فایل – جایگاه ارزیابی کنترل‌های داخلی در حسابرسی موفق دستگاه‌های اجرایی دولتی از دیدگاه …

اکتبر 13, 2020 0 Comments

معاونت پژوهش و فن آوری
به نام خدا
منشور اخلاق پژوهش
با یاری از خداوند سبحان و اعتقاد به این که عالم محضر خداست و همواره ناظر بر اعمال انسان و به منظور پاس داشت مقام بلند دانش و پژوهش و نظر به اهمیت جایگاه دانشگاه در اعتلای فرهنگ و تمدن بشری، ما دانشجویان و اعضای هیئت‌علمی‌ واحدهای دانشگاه آزاد اسلامی‌ متعهد می‌گردیم اصول زیر را در انجام فعالیت‌های پژوهشی مد نظر قرار داده و از آن تخطی نکنیم:
۱-اصل حقیقت‌جویی: تلاش در راستای پی جویی حقیقت و وفاداری به آن و دوری از هرگونه پنهان سازی حقیقت.
۲-اصل رعایت حقوق: التزام به رعایت کامل حقوق پژوهشگران و پژوهیدگان (انسان، حیوان و نبات) و سایر صاحبان حق.
۳- اصل مالکیت مادی و معنوی: تعهد به رعایت کامل حقوق مادی و معنوی دانشگاه و کلیه همکاران پژوهش.
۴- اصل منافع ملی: تعهد به رعایت مصالح ملی و در نظر داشتن پیشبرد و توسعه کشور در کلیه همکاران پژوهش.
۵- اصل رعایت انصاف و امانت: تعهد به اجتناب از هر گونه جانب‌داری غیرعلمی‌ و حفاظت از اموال، تجهیزات و منابع در اختیار.
۶- اصل رازداری: تعهد به صیانت از اسرار و اطلاعات محرمانه افراد، سازمان‌ها و کشور و کلیه افراد و نهادهای مرتبط با تحقیق.
۷- اصل احترام: تعهد به رعایت حریم‌ها و حرمت‌ها در انجام تحقیقات و رعایت جانب نقد و خودداری از هر گونه حرمت‌شکنی.
۸- اصل ترویج: تعهد به رواج دانش و اشاعه نتایج آن به همکاران علمی‌ و دانشجویان به غیر از مواردی که منع قانونی دارد.
۹- اصل برائت: التزام به برائت جویی از هرگونه رفتار غیرحرفه‌ای و اعلام موضع نسبت به کسانی که حوزه علم و پژوهش را به شائبه‌های غیرعلمی‌ می‌آلایند
دانشگاه آزاد اسلامی
واحد علوم و تحقیقات ایلام
فرم تعهدنامه اصالت رساله یا پایان‌نامه
اینجانب نوید عزیزیان دانش آموخته مقطع کارشناسی ارشد ناپیوسته رشته حسابداری که در تاریخ۰۲/۰۳/۱۳۹۴ از پایان نامه خود با عنوان « جایگاه ارزیابی کنترل‌های داخلی در حسابرسی موفق دستگاه‌های اجرایی دولتی از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات » با نمره۸۰/۱۷ و درجه عالی دفاع نموده‌ام، بدین وسیله متعهد می‌شوم:
این پایان نامه حاصل تحقیق و پژوهش انجام‌شده توسط اینجانب بوده و در مواردی که از دستاوردهای علمی‌ و پژوهشی دیگران (اعم از پایان نامه، کتاب، و مقاله) استفاده نموده‌ام، مطابق ضوابط و رویه موجود، نام منبع مورد استفاده و سایر مشخصات آن را در فهرست مربوطه ذکر و درج کرده‌ام.
این پایان نامه قبلاً برای دریافت هیچ مدرک تحصیلی (هم سطح، پایین‌تر یا بالاتر) در سایر دانشگاه‌ها وموسسات عالی ارائه نشده است.

برای دانلود متن کامل این پایان نامه به سایت  fumi.ir  مراجعه نمایید.

چنانچه بعد از فراغت از تحصیل، قصد استفاده یا هر گونه بهره‌برداری اعم از چاپ کتاب، ثبت و اختراع و… از این پایان نامه را داشته باشم، از حوزه معاونت پژوهشی واحد محلات مجوزهای مربوطه را اخذ نمایم و در صورت ارائه مقاله در همایش‌ها و مجلات با ذکر نام دانشگاه آزاد اسلامی‌ واحد محلات در کنار نام نویسندگان به نحوی که تعلق اثر به دانشگاه آزاد اسلامی‌ واحد محلات کامل مسجل باشد حقوق دانشگاه را رعایت نماییم.
چنانچه در هر مقطع زمانی خلاف موارد فوق ثابت شود، عواقب ناشی از آن را می‌پذیرم و واحد دانشگاهی مجاز است با اینجانب مطابق با ضوابط و مقررات رفتار نموده و در صورت ابطال مدرک تحصیلی‌ام هیچ‌گونه ادعایی نخواهم داشت.
نوید عزیزیان
تاریخ و امضاء
دانشگاه آزاد اسلامی
واحد علوم و تحقیقات ایلام
پایاننامه برای دریافت درجه کارشناسی ارشد در رشته حسابداری (M.A)
عنوان:
جایگاه ارزیابی کنترل‌های داخلی در حسابرسی موفق دستگاه‌های اجرایی دولتی از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات
استاد راهنما:
دکتر بابک جمشیدی نوید
استاد مشاور:
دکتر رحمتاله محمدی پور
نگارش:
نوید عزیزیان
بهار ۱۳۹۴
سپاسگزاری
سپاس خدایی را که سخنش عبرت است و لطفش مستدام
با سپاس فراوان از
دکتر بابک جمشیدی نوید (استاد محترم راهنما)
دکتر رحمت‌اله محمدی‌پور (استادمحترم مشاور)
دکتر حسین نادری (مدیر محترم گروه)
و دیگر بزرگوارانی که این شاگرد کمترین را روحی دوباره دمیدند.
تقـدیم به:
پدرم
کوهی استوار و حامی‌ من در طول تمام زندگی
مـادرم
سنگ صبوری که الفبای زندگی به من آموخت
همسـرم
که در سایه همیاری و همدلی او به این منظور نائل شدم
دختـرم
ترمه خوش نقش زندگیم.
فهرست مطالب
عنوان صفحه
چکیده ۱
فصل اولکلیات تحقیق
۱-۱- مقدمه ۳
۱-۲- بیان مسأله اساسی تحقیق ۴
۱-۳- اعتبارات هزینه‌ای ۵
۱-۳- اهمیت و ضرورت انجام تحقیق ۵
۱-۴- اهداف مشخص تحقیق ۶
۱-۴-۱- هدف اصلی ۶
۱-۴-۲- اهداف فرعی ۶
۱-۵- فرضیه‏های تحقیق ۷
۱-۵-۱- فرضیه اصلی تحقیق ۷
۱-۵-۲- فرضیه‌های فرعی ۷
۱-۶- قلمروتحقیق ۸
۱-۶-۱- قلمرو موضوعی تحقیق ۸
۱-۶-۲- قلمرو زمانی تحقیق ۸
۱-۶-۳- قلمرو مکانی تحقیق ۸
۱-۷- تعریف واژه‏ها و اصطلاحات فنی و تخصصی ۸
فصل دوممبانی نظری تحقیق و پیشینه
۲-۱- مقدمه ۱۲
۲-۲- کنترل داخلی ۱۳
۲-۲-۱- کنترل داخلی اداری ۱۳
۲-۲-۲- کنترل داخلی حسابداری ۱۳
۲-۳- دسته بندی کنترل‌های داخلی ۱۷
۲-۳-۱- کنترل‌های داخلی اداری ۱۷
۲-۳-۲- کنترل‌های داخلی حسابداری ۱۷
۲-۳-۲-۱- کنترل‌های پایه (اولیه) ۱۷
۲-۳-۲-۲- کنترله‌ای انضباطی (ثانویه) ۱۸
۲-۴- اجزای کنترل داخلی ۱۹
۲-۴-۱- محیط کنترلی ۱۹
۲-۴-۲- فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی ۱۹
۲-۴-۳- سیستم اطلاعاتی، شامل فرایندهای تجاری مربوط، در ارتباط با گزارشگری مالی و اطلاع رسانی ۲۰
۲-۴-۴- فعالیتهای کنترلی ۲۰
۲-۴-۵- نظارت بر کنتر‌لها ۲۰
۲-۵- ضرورت وجود کنترل‌های داخلی ۲۱
۲-۶- محدودیت‌های کنترل‌های داخلی ۲۱
۲-۷- ارزیابی سیستم کنترل داخلی توسط حسابرسان ۲۳
۲-۷-۱- مراحل ارزیابی ساختار کنترل داخلی صاحبکار توسط حسابرسان به شرح زیر است ۲۴
۲-۷-۱-۱- کسب شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی ۲۴
۲-۷-۱-۲- روش‌های برآورد خطر ۲۵
۲-۷-۱-۳- سایر منابع کسب اطلاعات درباره ساختار کنترل‌های داخلی ۲۶
۲-۷-۱-۴- پرسشنامه کنترل‌های داخلی ۲۷
۲-۷-۱-۵- شرح نوشته سیستم کنترل داخلی ۲۷
۲-۷-۱-۶- نمودگر سیستم کنترل داخلی ۲۸
۲-۷-۲- آزمون شناخت سیستم ۲۸
۲-۷-۳- برآورد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترل‌ها ۲۹
۲-۷-۴- اجرای آزمون‌های اضافی کنترل‌ها ۳۰
۲-۸- گزارش مسایل مربوط به ساختار کنترل داخلی ۳۱
۲-۹- جایگاه قانونی دیوان محاسبات و نقش آن در کنترل‌های داخلی ۳۲
۲-۹-۱- از قانون اساسی جمهوری اسلامی‌ ایران ۳۲
۲-۹-۲- قانون دیوان محاسبات کشور ۳۳
۲-۱۰- فرآیند حسابرسی و بررسیهای فنی و مالی در دیوان محاسبات کشور ۳۵
۲-۱۱- حسابرسی مورد عمل در دیوان محاسبات کشور ۳۷
۲-۱۲- دستگاههای مشمول رسیدگی دیوان محاسبات کشور ۴۰
۲-۱۳- رسیدگی‌های شبه قضایی به تخلفات و انحرافات مالی دستگاه‌ها در دیوان محاسبات کشور ۴۸
۲-۱۴- حسابرسی و انواع آن ۶۰
۲-۱۴-۱- تعریف حسابرسی ۶۰
۲-۱۴-۲- تعریف حسابرسی دولتی ۶۲
۲-۱۴-۲-۱- هدف حسابرسی دولتی ۶۳
۲- ۱۴-۲-۲- اظهار نظر حسابرسی دولتی ۶۴
۲-۱۴-۲-۳- حسابرسی دولتی از دیدگاهGAAFR 64
۲-۱۴-۲-۴- عوامل مربوط به کیفیت اجرای حسابرسی دولتی از دیدگاه محققین مختلف ۶۷
۲-۱۵- جمعبندی مطالب ۶۸
۲-۱۶- پیشینه تحقیق ۶۹
۲-۱۶-۱- تحقیقات انجام شده در داخل کشور ۶۹
۲-۱۶-۲- تحقیقات انجام شده در خارج از کشور ۷۰
فصل سومروش تحقیق
۳-۱- مقدمه ۷۳
۳-۲- روش تحقیق ۷۳
۳-۳- متغیرهای مورد بررسی در قالب یک مدل مفهومی ۷۵
۳-۴- جامعه آماری و نمونه آماری ۷۶
۳-۵- حجم نمونه ۷۷
۳-۶- ابزار گردآوری اطلاعات ۷۸
۳-۷- روایی و پایایی پرسشنامه ۷۸
۳-۷-۱- روایی ۷۸
۳-۷-۲- پایایی ۷۹
۳-۸- روش‌ها و ابزار تجزیه و تحلیل داده‏ها ۸۰
فصل چهارمیافته‌های تحقیق
۴-۱ مقدمه ۸۲
۴-۲-یافته‌های توصیفی پژوهش ۸۳
۴-۲-۱- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب جنسیت ۸۳
۴-۲-۲- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب سن ۸۴
۴-۲-۳- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب میزان تحصیلات ۸۶
۴-۲-۴- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب رشته تحصیلی ۸۷
۴-۲-۵- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب عنوان شغلی ۸۸
۴-۲-۶- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب سابقه خدمت ۸۹
۴-۲-۷- بررسی متغیر‌های اصلی پژوهش ۹۰
۴-۲-۸- بررسی تفاوت متغیر‌های اصلی تحقیق به تفکیک جنسیت ۹۱
۴-۳- تحلیل داده‌های پژوهش ۹۲
۴-۳-۱ بررسی نرمال بودن متغیر‌های اصلی ۹۲
۴-۳-۲- فرضیه اول: ۹۳
۴-۳-۳- فرضیه دوم: ۹۵
۴-۳-۳- فرضیه سوم: ۹۷
۴-۳-۴- فرضیه چهارم: ۹۹
۴-۳-۵- فرضیه اصلی: ۱۰۱
فصل پنجمنتیجه‌گیری و پیشنهادها
۵-۱ – مقدمه ۱۰۴
۵-۲- نتایج تحقیق ۱۰۴
۵-۳- یافته‌های تحقیق ۱۰۸
۵-۴- بحث و نتیجه‌گیری ۱۰۸
۵-۵- پیشنهادهای مبتنی بر فرضیه‌ها ۱۰۹
۵-۶- پیشنهادات برای پژوهش‌های آتی ۱۱۰
۵-۷ – محدودیت‌های تحقیق ۱۱۰
منابع و مآخذ ۱۱۱
پیوست ۱۱۵
چکیده انگلیسی ۱۳۵
فهرست جدول‌ها
عنوان صفحه
جدول ۳-۱ آلفای کرونباخ ۸۰
جدول۳-۲ جورج ومالری ۸۰
جدول ۴-۱ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک جنسیت ۸۳
جدول ۴-۲ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سن ۸۴
جدول ۴-۳ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک تحصیلات ۸۶
جدول ۴-۴ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک رشته تحصیلی ۸۷
جدول ۴-۵ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک عنوان شغلی ۸۸
جدول ۴-۶ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سابقه خدمت ۸۹
جدول ۴- ۷ آماره‌های توصیفی مولفه‌های ارزیابی کنترلهای داخلی ۹۰
جدول۴-۸ شاخص‌های توصیفی متغیر‌های اصلی به تفکیک جسیت و معنا داری آزمون تی برای گروه‌های مستقل ۹۱
جدول ۴-۹ آزمون کولموگروف-اسمیرنوف برای بررسی نرمال بودن داده ها ۹۲
جدول ۴-۱۰ آزمون دوربین- واتسون ۹۳
جدول ۴-۱۱ خلاصه مدل رگرسیون ۹۳
جدول ۴-۱۲ خلاصه مدل تحلیل رگرسیون ۹۴
جدول ۴-۱۳ ضرایب معادله رگرسیون ۹۴
جدول ۴-۱۴ آزمون دوربین- واتسون ۹۵
جدول ۴-۱۵ خلاصه مدل رگرسیون ۹۵
جدول ۴-۱۶ خلاصه مدل تحلیل رگرسیون ۹۶
جدول ۴-۱۷ ضرایب معادله رگرسیون ۹۶
جدول ۴-۱۸ آزمون دوربین- واتسون ۹۷
جدول ۴-۱۹ خلاصه مدل رگرسیون ۹۷
جدول ۴-۲۰ خلاصه مدل تحلیل رگرسیون ۹۸
جدول ۴-۲۱ ضرایب معادله رگرسیون ۹۸
جدول ۴-۲۲ آزمون دوربین- واتسون ۹۹
جدول ۴-۲۲ خلاصه مدل رگرسیون ۹۹
جدول ۴-۲۴ خلاصه مدل تحلیل رگرسیون ۱۰۰
جدول ۴-۲۵ ضرایب معادله رگرسیون ۱۰۰
جدول ۴-۲۶ آزمون دوربین- واتسون ۱۰۱
جدول ۴-۲۷ خلاصه مدل رگرسیون ۱۰۱
جدول ۴-۲۸ خلاصه مدل تحلیل رگرسیون ۱۰۲
جدول ۴-۲۹ ضرایب معادله رگرسیون ۱۰۲
فهرست نمودارها
عنوان صفحه
نمودار ۲-۱ انواع حسابرسی ۶۱
نمودار ۲-۲ رابطه بین مولفه‌ها، داده‌ها و ستانده‌ها در حسابرسی عملکرد ۶۶
نمودار ۳-۱ طبقه بندی جامع روشهای تحقیق ۷۴
نمودار ۳-۲ مدل مفهومی ۷۶
نمودار ۴-۱ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک جنسیت ۸۳
نمودار ۴-۲ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سن ۸۴
نمودار ۴-۳ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک تحصیلات ۸۶
نمودار ۴-۴ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک رشته تحصیلی ۸۷
نمودار ۴-۵ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک عنوان شغلی ۸۸
نمودار ۴-۶ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سابقه خدمت ۸۹
چکیده
در سالهای اخیر ارزیابی کنترلهای داخلی مورد توجه حسابرسان قرار گرفتهاست چرا که در صورت ارزیابی صحیح این کنترلها توسط حسابرسان ریسک انجام حسابرسی ملموس شده و این امر در نتیجه باعث ایجاد شناخت دقیق از سیستم تحت حسابرسی شده و به دلیل بکارگیری روشهای صحیح حسابرسی که خود باعث کاهش ریسک میگردد موجبات اجرای یک حسابرسی موفق توسط حسابرسان فراهم میگردد.. این پژوهش با هدف جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی در حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی دولتی از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات در سال ۱۳۹۳ انجام گردید. روش پژوهش از نظر هدف کاربردی و از نظر گردآوری داده‌ها توصیفی از نوع پیمایشی و همبستگی است. جامعه آماری شامل کارکنان حوزه فنی(حسابرسان) دیوان محاسبات کشور به تعداد ۶۳۵ نفر بود که تعداد ۲۴۰ نفر بر اساس روش نمونهگیری کوکران جامعه محدود، انتخاب شدند. ابزار تحقیق پرسشنامه ۵ گزینه‌ای لیکرت بود. برای تجزیه و تحلیل داده‌ها از آمار توصیفی و آمار استنباطی همچون رگرسیون و از نرم‌افزار آماری SPSS استفاده شد. پس از بررسی و آزمون فرضیه‌های فرعی و در نهایت فرضیه اصلی مشخص گردید ارزیابی اجزای سیستم کنترلهای داخلی بر اساس مدل کوزو که عبارتند از: محیط کنترلی، ارزیابی ریسک، فعالیتهای کنترلی و اطلاعات و ارتباطات و نظارت بر انجام یک حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی تحت حسابرسی دیوان محاسبات کشور تأثیر گذارند، بدین صورت که بیشترین تأثیر مربوط به محیط کنترلی و کمترین تأثیر مربوط به نظارت میباشد و ارزیابی سیستم کنترل داخلی نیز در نهایت تأثیر معنیداری بر انجام یک حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی تحت حسابرسی دیوان محاسبات کشو دارد.
واژههای کلیدی: کنترلهای داخلی، حسابرسی موفق، دستگاههای اجرایی، دیوان محاسبات کشور
فصل اول
کلیات تحقیق
۱-۱- مقدمه:
در نظام مقدس جمهوری اسلامی‌ انتظار عموم مردم از کارگزاران بخش دولتی این است که منصفانه در خدمت عموم مردم بوده و منابع عمومی‌ را به طریق مناسب اداره کنند. البته اهمیت مراقبت ویژه از منابع عمومی‌ که میبایست در مسیر تامین منافع عموم بکار گرفته شوند بر کسی پوشیده نیست و اهمیت حفاظت از این منابع که در اختیار دستگاههای اجرایی قرار دارد مستلزم تاکیید بیشتری است.
با توجه به وظایف دستگاههای حکومتی وطبق قانون، هرساله بودجههایی برای اجرای عملیات قانونی آنها تهیه شده که پس از سیر مراحل قانونی در اختیار آنها قرار می‌گیرد تا درچارچوب قوانین و مقررات مربوطه هزینه نمایند که می‌بایست توسط قانونگذار نظارت گردد تا درآمدهای قانونی بر اساس قوانین و مجوزهای مربوطه وصول و به خزانه واریز گردد تا از آن محل وجوه مورد نیاز در قالب بودجههای جاری و تملکدارائیهای سرمایه‌ای به دستگاههای اجرایی تخصیص یافته و دستگاههای متولی نیز بتوانند پس از دریافت وجه در قالب مجوزهای قانونی (قانون محاسبات عمومی، موافقتنامه متبادله و…….) برنامههای خود را اجرا نمایند.
از آنجائی که اعتبارات دولتی منابع بیتالمال بوده و متعلق به همه افراد جامعه است لذا می‌بایست نظارت تخصصی حرفه‌ای برآن صورت گیرد، تا انحراف از قوانین و مقررات احصاء شده و در صورتی که انحراف از قوانین و مقررات باعث وارد شدن ضرر و زیان به بیتالمال می‌گردد با آن برخورد مناسب شود و از تضییع بیتالمال جلوگیری گردد.
به جهت صیانت از بیتالمال، براساس اصل (۵۵) قانون اساسی جمهوری اسلامی‌ سازمانی تحت عنوان دیوان محاسبات کشور تشکیل گردیدهاست که براساس تعریف: دیوان محاسبات به کلیه حسابهای وزارتخانه‌ها، موسسات، شرکتهای دولتی و سایر دستگاههائی که بنحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده می‌کنند و به ترتیبی که قانون مقرر می‌دارد رسیدگی یا حسابرسی می‌نماید که هیچ هزینه‌ای از اعتبارات مصوب تجاوز نکرده و هر وجهی در محل خود به مصرف رسیده باشد.
با توجه به مواد (۵) و (۶) قانون دیوان محاسبات کشور، بررسی جهت اطمینان از برقراری روشها و دستورالعملهای مناسب مالی و کاربرد موثر آنها در جهت نیل به اهداف دستگاههای مورد رسیدگی و اعلام نظر در خصوص وجود و کفایت مراجع کنترل کننده دستگاههای اجرایی، از وظایف و اختیارات دیوان محاسبات کشور می‌ باشد.
ارزیابی کنترلهای داخلی مورد توجه حسابرسان دیوان محاسبات قرار دارد چرا که در صورت ارزیابی صحیح این کنترلها توسط حسابرسان ریسک انجام حسابرسی ملموس شده و این امر در نتیجه باعث ایجاد شناخت دقیق از سیستم تحت حسابرسی شده و به دلیل بکارگیری روشهای صحیح حسابرسی که خود باعث کاهش ریسک میگردد موجبات اجرای یک حسابرسی موفق توسط حسابرسان فراهم میآید.
۱-۲- بیان مسأله اساسی تحقیق:
انجام رسالت و ماموریت سازمان متاثر از عوامل گوناگونی می‌ باشد که برای تحقق آن از فرایندی بنیادی و برنامهریزی شده تحت عنوان کنترل داخلی استفاده میشود. در این فرآیند، اهداف عمومی‌ دیگر شامل اجرای کارا، موثر و با صرفه عملیات سازمان، مطابقت عملیات با قوانین و مقررات و حفاظت از منابع سازمانی نیز دنبال میشود که لازمه فعالیتها و عملیات در تحقق رسالت و ماموریت سازمان به شمار میرود.
در ماده ششم قانون دیوان محاسبات کشور اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع مزبور به منظور حفظ حقوق بیتالمال از جمله ساز و کارهای مقرر برای پاسداری از بیتالمال عنوان شده است و بر این اساس بررسی کفایت سیستم کنترل داخلی مترادف با وجود زمینه لازم برای حفظ بیتالمال دانسته شده است.
علاوه بر تکالیف و وظایف قانونی، در ادبیات حوزه حسابرسی نیز به مبحث کنترل داخلی توجه به سزایی شده است و بررسی سامانه کنترل داخلی را پیش از اجرای حسابرسی به منظور برنامهریزی حسابرسی و تدوین رویکرد موثر حسابرسی ضروری دانستهاست .
مدل طراحی شده برای ساختار کنترلهای داخلی مطلوب توسط کوزو[۱] به صورت جهانی مورد قبول قرار گرفته و از آن برای استقرار نظام کنترلهای داخلی استفاده میشود، در این مدل کنترلهای داخلی به پنج جزء تقسیم میشود که دیوان محاسبات کشور برای انجام حسابرسی کنترلهای داخلی مدل کنترل داخلی را به اجزای چهارگانه زیر تقسیم نموده است:
ارزیابی محیط کنترلی
ارزیابی خطر (مدیریت ریسک)
فعالیتهای کنترلی و اطلاعات و ارتباطات از جنبه
۱-۳- اعتبارات هزینهای
۲-۳- اعتبارات تملک دارائیهای سرمایهای
۳-۳- بودجه شرکتهای دولتی
ارزیابی نظارت
این تحقیق در پی آن است تا جایگاه ارزیابی کنترل‌های داخلی در حسابرسی موفق دستگاه‌های اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور را از دیدگاه حسابرسان دیوان براساس اجزای مدل پیش گفته بررسی نماید.
۱-۳- اهمیت و ضرورت انجام تحقیق:
با توجه به این که یکی ازدستگاههای نظارتی کشور که مسئولیت بررسی عملکرد دستگاههای اجرایی در حوزه مالی و محاسباتی را برعهده داشته دیوان محاسبات کشور بوده و یکی از وظایف اصلی دیوان مذکور وفق ماده (۶) قانون دیوان محاسبات کشور، “اعلام نظردرخصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع کنترل کننده موجود دردستگاههای مورد رسیدگی با توجه به گزارشات حسابرسیها و رسیدگیهای انجام شده جهت حفظ حقوق بیتالمال ” می‌ باشد، لذا ضرورت دارد دیوان محاسبات کشور با بررسی وضعیت وجود و یا کفایت کنترلهای داخلی در دستگاههای اجرایی نسبت به این مقوله اظهار نظر حرفه‌ای نموده و در راستای انجام وظیفه نظارت مستمر مالی برعملکرد دستگاههای اجرایی نسبت به پیش‌گیری از وقوع انحرافات مالی اقدام نماید.
با انجام این کار ضمن اجرای قانون، ازوقوع انحرافات مالی و بروز تخلف که گاهاً موجب تضییع بیتالمال نیز میگردد جلوگیری می‌ شود.
از زاویه‌ای دیگر مرجع کنترل کننده داخلی وظیفه کنترل عملیات و فعالیتها وحرکت سازمان درراستای اهداف قانونی آن سازمان را بر عهده داشته و باعث می‌گردد سازمان در مسیر رسیدن به تعالی و اهداف سازمانی ترسیم شده برای آن گام بردارد. اما از طرفی عدم وجود یا عدم کفایت لازم کنترلهای داخلی باعث می‌گردد انحرافاتی در مسیر حرکت در قالب فعالیتهای سازمان صورت گرفته و باعث بروز تخلفات متعددی گردد.
با عنایت به مغفول ماندن ماده ششم قانون دیوان محاسبات کشور که بیان میدارد اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع مزبور به منظور حفظ حقوق بیتالمال از جمله سازوکارهای مقرر برای پاسداری از بیتالمال است و نظر به اهمیت کفایت سیستم کنترل داخلی در دو بخش اجرا و نظارت جهت پاسداری از بیتالمال و همچنین مسکوت ماندن بحث تدوین استانداردهای لازم در بخش عمومی‌ توسط دستگاههای متولی، انجام این تحقیق ضروری به نظر می‌ رسد.
۱-۴- اهداف مشخص تحقیق:
۱-۴-۱- هدف اصلی
با توجه به بیان مساله، هدف اصلی این تحقیق شناخت جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی در حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی دولتی از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات و نیز نشان دادن اهمیت جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی برای انجام حسابرسی موفق در بخش عمومی‌ میباشد.
۱-۴-۲- اهداف فرعی:
الف- شناخت تأثیر ارزیابی محیط کنترلی بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات .
ب- شناخت تأثیر ارزیابی ریسک بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات .
ج- شناخت تأثیر ارزیابی فعالیتهای کنترلی و اطلاعات و ارتباطات بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات .
د- شناخت تأثیر ارزیابی نظارت بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات .
نتایج این بررسی میتواند برای استاندارد گذاران بخش دولتی و نیز مدیران ارشد دیوان محاسبات کشور مورد استفاده قرار گیرد و همزمانی این تحقیق با تدوین دستورالعمل ارزیابی کنترل‌های داخلی در دیوان محاسبات کشور فرصت خوبی را فراهم میکند تا از نتایج آن به گونهای مناسب استفاده شود.
۱-۵- فرضیه‏های تحقیق:
با توجه به اهمیت و هدف موضوع تحقیق در این قسمت به بررسی و ارائه فرضیات پژوهش میپردازیم. همانطور که از موضوع پژوهش استنباط میشود، فرضیه اصلی پژوهش را میتوان به صورت ذیل بیان نمود.
۱-۵-۱- فرضیه اصلی تحقیق:
ارزیابی کنترلهای داخلی بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنیداری دارد.
۱-۵-۲- فرضیههای فرعی:
با توجه به مباحث پیش گفته، جهت سهولت در اخذ نتیجه، فرضیه اصلی به چهار فرضیه فرعی تقسیم می‌ شود:
ارزیابی محیط کنترلی بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنی داری دارد.
ارزیابی ریسک بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنی‌داری دارد.
ارزیابی فعالیتهای کنترلی و اطلاعات و ارتباطات بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنی داری دارد.
ارزیابی نظارت بر حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنی‌داری دارد.
۱-۶- قلمروتحقیق:
۱-۶-۱- قلمرو موضوعی تحقیق:
از لحاظ موضوعی، این تحقیق تأثیر کنترلهای داخلی بر حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی در بخش دولتی را از دیدگاه حسابرسان دیوان محاسبات کشور بررسی میکند.
۱-۶-۲- قلمرو زمانی تحقیق:
ازنظر زمانی، این تحقیق در دوره زمانی مهر ۱۳۹۳ لغایت فروردین ۱۳۹۴ انجام شده است .
۱-۶-۳- قلمرو مکانی تحقیق:
از لحاظ قلمرو مکانی، این تحقیق به بررسی ارزیابی کنترلهای داخلی منجر به حسابرسی موفق در دستگاه‌های اجرایی تحت حسابرسی دیوان محاسبات در ۳۱ استان کشور می‌باشد.
۱-۷- تعریف واژه‏ها و اصطلاحات فنی و تخصصی :
کنترل داخلی:
سیستم کنترل داخلی یعنی مجموعه سیاستها و رویههایی که مدیریت واحد اقتصادی برای دستیابی به هدف خود بکار میگیرد. هدف مدیریت عبارت است از: حصول اطمینان نسبی از اداره امور واحد اقتصادی به گونه‌ای منظم و اثربخش و اثربخش یعنی حصول اطمینان از رعایت رویههای موردنظر مدیریت –حفاظت از دارایی‌ها – پیشگیری و کشف تقلبات و اشتباهات –دقیق و کامل بودن مدارک حسابداری و تهیه به موقع صورتهای مالی قابل اعتماد. (استاندارد شماره۴۰ حسابرسی)
دستگاه اجرایی:
کلیه وزارتخانهها، موسسات دولتی، موسسات یا نهادهای عمومی‌ غیر دولتی، شرکتهای دولتی و کلیه دستگاههایی که شمول قانون بر آنها مستلزم ذکر نام وتصریح نام است از قبیل شرکت ملی نفت ایران، سازمان گسترش و نوسازی صنایع ایران، بانک مرکزی، بانکها و بیمههای دولتی. ( ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری)
محیط کنترلی:
محیط کنترلی شامل نگرش، آگاهی و اقدامات مدیریت نسبت به کنترلهای داخلی و اهمیت آن برای واحد تجاری است. محیط کنترلی همچنین شامل عملکرد مدیریت است و با تنظیم جو واحد تجاری، بر هوشیاری کنترلی کارکنان اثر میگذارد. محیط کنترلی اساس کنترلهای داخلی اثربخش و فراهم کننده نظم و ساختار است(ارباب سلیمانی و همکاران، ۱۳۹۰). مولفههای کاربردی محیط کنترلی عبارتند از:
آگاهی از اهداف سازمانی
تسلط بر قوانین و مقررات استخدامی
دورههای آموزشی مداوم
شناخت حسابرسان از بخشهای اداری و عملیاتی
ارزیابی ریسک:
ارزیابی ریسک به معنای شناسایی و تجزیه و تحلیل ریسکهای مرتبط با دستیابی به اهداف واحد اقتصادی است. مولفههای کاربردی ارزیابی ریسک عبارتند از:
آگاهی از راهبردهای کلیدی
وجود دستورالعملهای مدون
فرایند شناسایی و تجزیه و تحلیل ریسکهای مرتبط
فعالیتهای کنترلی:
فعالیتهای کنترلی، خط مشیها و رویههایی هستند که مدیریت به وسیله آنها از اجرای دستورات یا رهنمودهایش اطمینان حاصل میکند. مولفه کاربردی فعالیتهای کنترلی عبارت است از:
شناسایی، گردآوری، پردازش و گزارش اطلاعات
اطلاعات و ارتباطات:
اطلاعات مربوط باید شناسایی، گردآوری و نهایتاً در یک شکل و چارچوب زمانی به گونهای گزارش شود که کارکنان را در ایفای مسئولیتهایشان یاری دهد. مولفه کاربردی اطلاعات و ارتباطات عبارت است از:
روشهای جمعآوری اطلاعات
نظارت:
نظارت فرآیندی است که کیفیت عملکرد سیستم را بطور مداوم ارزیابی میکند. مولفههای کاربردی ارزیابی نظارت عبارتند از:
عملیات نظارت مستمر
گزارشدهی نارسایی کنترل داخلی
حسابرسی موفق:
حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی عبارت است از ارزیابی عملکرد هر یک از دستگاههای اجرایی در زمینه فعالیت آنها، به منظور حصول اطمینان از موارد زیر:
۱- صورتهای مالی به نحوه منصفانه قابل قبول ارائه شده باشد.
۲- رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی.
۳- میزان درصد تحقق اهداف از پیش تعیین شده.
۴- حراست و استفاده بجا و مطلوب از اموال و داراییها.
فصل دوم
مبانی نظری تحقیق و پیشینه
۲-۱- مقدمه:
مدیران سازمانها مسؤلیت پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه در بخش عمومی‌ را عهدهدار میباشند و به همین دلیل توجه زیادی به استقرار سیستم کنترل داخلی دارند و همواره در تلاشند که بهترین و جامعترین سیستم کنترل داخلی را در سازمان یا موسسه تحت مدیریت خویش مستقر نمایند، زیرا به این موضوع اشراف دارند که با استقرار سیستم کنترل داخلی مناسب و بکارگیری پیوسته سیستمهای مناسب حسابداری، این مسؤلیت را ایفا خواهند کرد و در نبود سیستم کنترل داخلی اثربخش، تحقق رسالت اصلی سازمان بسیار مشکل خواهد بود و از طرفی وجود این کنترلهای داخلی باعث افزایش کارایی، کاهش ریسک از دست دادن داراییها و دستیابی به اطمینان معقول از اعتمادپذیری صورتهای مالی و رعایت قوانین و مقررات خواهد شد.
از آنجا که عملیات سازمانهای بخش عمومی‌ متفاوت از یکدیگر است، لذا استقرار سیستم کنترلهای داخلی یکسان برای کلیه سازمانها و دستگاههای بخش عمومی‌ مقدور نخواهد بود و استقرار کنترلهای خاص در هر سیستم به عواملی چون اندازه، نوع عملیات و هدفهای سازمانی که سیستم برای آن طراحی شده است، بستگی دارد (محمدی، ۱۳۸۷).
تعیین حدود، نوع و اجرای کنترلهای داخلی بیش از هر موضوع دیگر، در تعیین روشهای حسابرسی و حجم رسیدگیهای حسابرس موثر میباشد و حسابرس پس از بررسی چگونگی سیستم کنترل داخلی میتواند نسبت به گستردگی رسیدگیها جهت اظهارنظر به گزارشهای مالی تصمیم لازم را اتخاذ نماید.
از سویی مرجع کنترل کننده داخلی وظیفه کنترل عملیات و فعالیتها و حرکت سازمان در راستای اهداف قانونی آن سازمان را بر عهده داشته و باعث میگردد سازمان در مسیر رسیدگی به تعالی و اهداف سازمانی ترسیم شده برای آن گام بردارد و بر اساس ماده (۶) قانون دیوان محاسبات کشور، “اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع کنترل کننده موجود در دستگاههای مورد رسیدگی با توجه به گزارشات حسابرسی و رسیدگیهای انجام شده جهت حفظ حقوق بیتالمال” از جمله وظایف مصرحه دیوان محاسبات کشور تلقی میگردد و عدم وجود یا عدم کفایت لازم کنترلهای داخلی باعث میگردد انحرافاتی در مسیر حرکت در قالب فعالیتهای سازمان صورت گرفته و باعث بروز تخلفات متعددی گردد.
کنترل داخلی، یک رویداد نیست، بلکه مجموعهای از عملیات و فعالیتها بر پایه ستانده است. کنترل داخلی باید به عنوان جزء لازم هر سامانهای شناسایی شود که مدیریت برای تنظیم و راهنمایی آن فعالیتها بکار گیرد، نه به عنوان یک سامانه جداگانه در درون دستگاه اجرایی( کوزو،۱۹۹۲).
کنترلهای داخلی بخش مهمی‌ از اداره یک سازمان است که شامل طرحها، شیوهها و روشهای اجرا شدنی برای دستیابی به وظیفهها، هدفها و مقاصد و به عبارت دیگر پشتیبانی مدیریت بر مبنای عملکرد است و نیز به عنوان اولین خط دفاعی در حفاظت از دارائیها، پیشگیری، کشف خطاها و تقلب بکار میرود(عباس زاده، ۱۳۹۰).
حال در این فصل به جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی در انجام حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی توسط حسابرسان دیوان محاسبات پرداخته میشود.
۲-۲- کنترل داخلی:
کمیته بررسی اصطلاحات قانون دیوان محاسبات کشور درسال ۱۳۸۱ برخی کنترلهای داخلی را بشرح ذیل تعریف نموده است:
۲-۲-۱- کنترل داخلی اداری:
شامل طرح و برنامه سازمان و روشها و سوابقی است که در ارتباط با فرآیند تصمیمگیری بوده و منتج به صدور مجوزهای لازم توسط مدیریت میشود.
۲-۲-۲- کنترل داخلی حسابداری:
شامل برنامه سازمان و روشها و سوابقی است که در ارتباط با نگهداری و حفاظت از دارائیها و قابل اطمینان بودن سوابق مالی میباشد.
کنترل داخلی باید درونی و اصلی باشد، نه بیرونی و مجزا. با درونی و نهادنی کردن آن، کنترل داخلی به عنوان عامل اصلی و جدایی ناپذیر از فرآیند اساسی مدیریت در امور برنامهریزی، اجرا و نظارت در خواهد آمد. مسئولیت یک کنترل داخلی خوب بر عهده مدیران است. مدیریت هدفها را یکپارچه می‌ کند، فعالیتها و ساز و کارهای کنترلی را در جای خود جایگذاری، کنترل، نظارت و ارزیابی میکند. بنابراین کنترل داخلی ابزاری برای مدیریت و به طور مستقیم مرتبط با هدفهای سازمان است. با اینکه مدیریت رکن اصلی کنترل داخلی است، اما همه کارکنان سازمان نقشهای مهمی‌ در ایجاد و اجرای آن دارند.
کارکنان افرادی هستند که کنترلهای داخلی را به اجرا در میآورند. پس سیستم کنترل داخلی زمانی در بخش عمومی‌ میتواند اثربخش باشد که در استقرار آن به رفتار اخلاقی و شایستگیهای فنی کارکنان توجه شود. بنابراین دستیابی به کنترل داخلی مناسب، مستلزم وجود کارکنان متعهد و درستکار و دارای ارزشهای اخلاقی قوی است.
در سال ۱۹۸۵ کار گروه سازمانهای حامی‌ کمیسیون تردوی [۲]با پشتیبانی و مشارکت معروفترین محافل حرفه‌ای حسابداری امریکا شامل انجمن حسابداری رسمی‌ امریکا[۳] ، انجمن حسابداری امریکا، انجمن حسابرسان داخلی، انجمن حسابداران مدیریت و انجمن مدیران مالی تاسیس شد و به همراه گروهی از مشاوران، کار پژوهشی گستردهای را بر روی تعریفها و مفهومهای کنترل داخلی آغاز کرد. حاصل کار این گروه پس از طی چند مرحله، گزارشی بود که با نام «کنترل داخلی- چارچوب یکپارچه» در ۱۹۹۲ منتشر شد.
طبق این گزارش که به گزارش کوزو نیز معروف است، کنترل داخلی این گونه تعریف شده است:
کنترل داخلی فرآیندی است که به منظور کسب اطمینان معقول از تحقق هدفهایی که در سه مقوله اصلی زیر دستهبندی میشوند، بوسیله مدیریت و سایر کارکنان برقرار می‌ شود:
* اثربخشی و کارآیی عملیات (در برگیرنده هدفهای عملیاتی)
* اتکاپذیری گزارشهای مالی (در برگیرنده هدفهای گزارشگری مالی)
* رعایت قوانین و مقررات مربوط (در برگیرنده هدفهای عملیاتی)
گروه اول به هدفهای اساسی شامل هدفهای مرتبط با عملکرد و سودآوری و همچنین حفاظت داراییها اشاره می‌ کند. گروه دوم به تهیه صورتهای مالی اتکا و سایر اقلام مالی استخراج شده از این صورتها مربوط است که برای اطلاع عموم منتشر میشوند. گروه سوم با رعایت قوانین و مقررات مربوط سر و کار دارند (قربانی، ۱۳۸۶).
تحقق هدفهای فوق مستلزم وجود پنج عنصر تشکیل دهنده کنترل داخلی به شرح زیر است:
۱- محیط کنترلی، ۲- ارزیابی خطر، ۳- فعالیتهای کنترلی، ۴- اطلاعات و ارتباطات، و ۵- نظارت و آزمون.
این پنج عنصر یک چارچوب کلی و حداقل سطح کیفیت پذیرفتنی را برای کنترل داخلی در بخش عمومی‌ تعریف و مبنایی را برای ارزیابی کنترل داخلی فراهم میکند و باعث میشود که مدیریت برای گسترش دادن سیاستهای جزئی، رویهها و عملیاتی که برای فعالیتهای یک سازمان مناسب هستند، پاسخگو باشند (کرباسی یزدی، ۱۳۸۴). این پنج جزء عنصر کنترل داخلی با یکدیگر مرتبط هستند و هر جزء آن میتواند سایر اجزا را متاثر کند، لذا تمام سازمانها برای کنترل فعالیتهایشان به تمام اجزای کنترل داخلی احتیاج دارند.
وجود کنترلهای درونی باعث بهبود عملکرد سازمانها و حتی باعث بهبود گزارشگری مالی میشود. تحقیقات نشان می‌ دهد وقتی سازمانها بر روی کنترلهای درونی متمرکز میشوند، بهتر نتیجه گرفته و باعث کاهش هزینههای کنترل داخلی در سازمانها میشوند، به این دلیل که کنترلهای درونی یک خود کنترلی در افراد سازمانها بوجود می‌ آورد (کوکس[۴]،۲۰۰۷).
کنترل داخلی، یک رویداد یا وضعیت خاص نیست، بلکه مجموعهای از اقدامات متوالی و فراگیر است که به همه فعالیتهای سازمان نفوذ و تسری پیدا می‌ کند. این اقدامات در گستره عملیات یک سازمان و به شکلی مستمر روی میدهد. آنها در مسیری که مدیریت سازمان را اداره می‌ کند و به پیش میبرد، به صورتی فراگیر و جدایی ناپذیر از آن وجود دارند(شعری، ۱۳۸۶).
مدیریت و کارکنان در همه سطوح مجبور و ملزم به ارتباط با کنترلهای داخلی بعنوان فرایندی بنیادی و پویا که خود را به طور مداوم با تغیرات رو در روی سازمان هماهنگ میسازد میباشند (اوگنوا و همکاران، ۲۰۰۷) این فرآنید ریسکها را شناسایی و اطمینان معقولی از دستیابی به رسالت سازمان و هدفهای آن ارایه می‌ کند. پس از کنترلهای داخلی مجموعه اقداماتی است که مدیران برای تامین اطمینان نسبی از اجرای صحیح امور و مطابقت آن با مقررات و سیاستهای وضع شده انجام میدهند تا کارآیی و سودمندی عملیات را بالا برده و به هدفهای از قبل تعیین شده دست یابند (محمدی، ۱۳۸۷). به عبارت دیگر، کنترل‌های داخلی شامل طرح سازمان و تمامی‌ رویههای هماهنگ پذیرفته شده در یک سازمان است که برای حفاظت دارائیها، رسیدگی به درستی و اتکاپذیری داده‌های حسابداری، ارتقای کارآمدی عملیات و تشویق جهت پیروی از رویههای مدیریتی تجویز شده است (قربانی، ۱۳۸۶).
سیستم کنترل داخلی مسایلی فراتر از وظایف مستقیم حسابداری و مالی را در بر می‌ گیرد؛ دامنه آن تمامی‌ شرکت را در برگرفته و با کلیه فعالیتهای آن سر و کار دارد. ساختار کنترل داخلی، شیوههای مدیریت ارشد برای تفویض اختیار و تعیین مسئولیت انجام دادن اموری چون خرید، فروش، حسابداری و تولید را شامل میشود. سیستم کنترل داخلی همچنین شامل برنامههای مربوط به تهیه، بازبینی و توزیع گزارشها و تجزیه و تحلیل‌های جاری بین سطوح مختلف سرپرستی است تا مدیران اجرایی بتوانند بر فعالیت ها و وظایف گوناگونی که شالوده یک واحد تجاری بزرگ را تشکیل می‌ دهد کنترل داشته باشند. استفاده از فنون بوجهبندی، استانداردهای تولید، آزمایشگاههای کنترل کیفیت، بررسی زمان و حرکت و برنامههای آموزش حین خدمت کارکنان، موجب استفاده از مهندسان و تکنیسینهایی میشود که هیچ ارتباطی با امور مالی ندارند، اما تمامی‌ این موارد، جزیی از مکانیزمی‌ است که امروزه به نام ساختار کنترل داخلی شناخته میشود.
بسیاری تصور میکنند کنترلهای داخلی یعنی اقدامات واحد تجاری برای جلوگیری از تقلب کارکنان که در واقع این اقدامات، جزیی از کنترل داخلی محسوب میگردد. بطور کلی، ساختار کنترل داخلی یک سازمان (که به آن سیستم کنترل داخلی نیز می‌ گویند) شامل سیاستها و روشهایی است که برای تامین اطمینان نسبی از دستیابی به هدفهای سازمانی بوجود میآید. اطمینان نسبی بدان معناست که هیچ ساختار کنترل داخلی ایدهآل نیست و مخارج کنترل داخلی یک واحد تجاری نباید بیش از منافع مورد انتظار در آینده باشد. این منافع شامل توانایی ساختار کنترل داخلی برای (۱) حفاظت داراییها در برابر ضایع شدن، تقلب و استفاده نادرست، (۲) افزایش دقت و قابلیت اتکای مدارک حسابداری، (۳) تشویق کارکنان به رعایت رویه‌های واحد تجاری و سنجش میزان رعایت رویهها و (۴) ارزیابی کارایی آنهاست. بطور خلاصه، ساختار کنترل داخلی شامل کلیه اقداماتی است که به عمل میآید تا مدیریت اطمینان یابد هر چیز به گونه ای که باید، عمل می‌ کند (ارباب سلیمانی وهمکاران،۱۳۹۰).
اهمیت یک چنین مفهوم کلی و فراگیر زمانی روشن میشود که آن را از دید یک واحد صنعتی بزرگ بین‌المللی بررسی کنیم؛ زیرا سیستم کنترل داخلی به یک فن حساس و حیاتی برای مدیریت واحدهای تجاری تبدیل شده است تا بتوانند به نحوی موثر انجام وظیفه کنند(عسرتی و همکاران، ۱۳۹۲).
۲-۳- دسته بندی کنترلهای داخلی:
در گذشته کنترلهای داخلی، به دو دستهی الف) کنترلهای داخلی اداری و ب) کنترلهای داخلی حسابداری تفکیک میشدند(جمشیدی، ۱۳۸۱).
۲-۳-۱- کنترلهای داخلی اداری:
این کنترلها شامل طرح سازمان، روشها و مدارکی است که با فرایند تصمیمگیری ارتباط دارد و منتج به صدور مجوز معاملات توسط مدیریت میشود، کنترلهایی که معمولاً بر صورتهای مالی تاثیری ندارند یا تأثیر اندکی دارند و به طور مستقیم مورد توجه حسابرسان مستقل قرار نمیگیرند. این کنترلها به منظور دستیابی به اهدافی چون کارایی و سودمندی عملیات و رعایت رویههای مورد نظر مدیریت در تمام قسمت‌ها و دوایر واحد تجاری استقرار می‌ یابند(نوروش و مهرانی، ۱۳۹۳: ۲۴۵).
۲-۳-۲- کنترلهای داخلی حسابداری:
کنترلهایی هستند که مستقیماً بر قابلیت اتکای مدارک حسابداری و صورتهای مالی اثر دارند و به منظور دستیابی به اهدافی چون حفاظت داراییها، قابلیت اتکای مدارک حسابداری و تهیه صورتهای مالی قابل اطمینان استقرار مییابند. کنترلهای داخلی حسابداری شامل دو دسته کنترل‌های پایه (اولیه) و کنترلهای انضباطی(ثانویه) می‌ گردد (نوروش و مهرانی ۱۳۹۳، ۲۴۵).
۲-۳-۲-۱- کنترلهای پایه (اولیه):
حداقل کنترلهای داخلی لازم جهت اطمینان از ثبت صحیح و کامل فعالیتهای واحد تجاری مانند، مشاهده عینی داراییهای ثابت، بررسی اجمالی گردش حسابها به منظور تعیین اقلام غیرعادی، تهیه و تنظیم صورت مغایرت بانکی یا رفع مغایرت، تهیه و تنظیم تراز آزمایشی(نوروش و مهرانی ۱۳۹۳، ۲۴۵).
۲-۳-۲-۲- کنترلهای انضباطی (ثانویه):
کنترلهایی که جهت اطمینان از حسن اجرای کنترلهای داخلی پایه و حفاظت از اموال و داراییهای واحد تجاری صورت میگیرد. کنترلهای انضباطی در شرکتهایی مستقر میگردند که حجم فعالیت آنها گسترده میباشد. این کنترلها به سه دسته تقسیم میشوند:
کنترلهای سرپرستی:
به منظور حصول اطمینان از حسن اجرای کنترلهای پایه صورت میگیرد.
کنترلهای حفاظتی:
به منظور استفاده صحیح از داراییها و حفاظت از آنها به کار گرفته می‌ شود تا از وارد آمدن خسارت یا سوء استفاده ار آنها جلوگیری شود.
کنترلهای تفکیک وظایف:
تفکیک وظایف و مسئولیتها بین کارکنان به نحوی که هیچ فردی مسئولیت انجام و ثبت یک معامله را از ابتدا تا انتها به عهده نداشته باشد. به طور کلی، کنترل و نظارت هر فرد (قسمت) توسط فرد (قسمت) دیگر.
لازم به ذکر است که امروزه، طبق استانداردهای حسابرسی، هیچ تفاوتی بین کنترلهای داخلی اداری و کنترلهای داخلی حسابداری وجود ندارد و از عبارت کنترلهای داخلی، صرفنظر از اداری و یا حسابداری، استفاده میگردد و حسابرس باید تمام کنترلهای داخلی که بتواند به گونهای با اهمیت بر صورتهای مالی اثر گذارد را مورد توجه قرار دهد. بدین ترتیب چنانچه یک کنترل اداری بتواند اثر با اهمیتی بر صورتهای مالی داشته باشد بایستی توسط حسابرس مستقل مورد توجه قرار گیرد برای مثال، کنترلهای مربوط به اطلاعات غیر مالی، مانند آمارهای تولید، که حسابرس در روشهای تحلیلی بکار می‌گیرد یا کنترلهای مربوط به کشف موارد عدم رعایت قوانین و مقرراتی (مانند کنترلهای رعایت قوانین و مقررات مالیاتی مورد استفاده در تعیین ذخیره مالیات بر درآمد) که ممکن است اثر مستقیم و با اهمیت بر صورتهای مالی داشته باشد، میتواند به حسابرسی ارتباط یابد. اما بطور مثال، واحد مورد رسیدگی ممکن است برای دستیابی به عملیات اثربخش و کارا ، به یک سیستم پیچیده کنترلهای خودکار (مانند سیستم کنترلهای خودکار برنامههای پرواز خطوط هوائی) متکی باشد، اما این کنترلها معمولاً به حسابرسی مربوط نمیشود (نوروش و مهرانی ۱۳۹۳، ۲۴۶).
۲-۴- اجزای کنترل داخلی:
کنترلهای داخلی از اجزای زیر تشکیل می‌ شود:
۲-۴-۱- محیط کنترلی:
محیط کنترلی فضایی را ایجاد میکند که در آن کارکنان فعالیتها و مسئولیتهای کنترلی خود را انجام میدهند. محیط کنترلی، پایه و اساس سایر اجزای کنترل داخلی است. مدیریت در این محیط، ریسکهای تحقق اهداف تعیین شده را ارزیابی میکند. مدیریت به کمک فعالیتهای کنترلی از اجرای اقداماتی که برای رویارویی با ریسکها مقرر کرده است اطمینان حاصل میکند. ضمناً اطلاعات مربوط گردآوری و در سراسر واحد اقتصادی مبادله میشود. فرآیند کنترل داخلی تحت نظارت قرار میگیرد و در صورت لزوم اصلاحاتی در آن انجام میشود. محیط کنترلی دارای اجزای زیر میباشد:
اطلاع رسانی و تقویت درستکاری و ارزشهای اخلاقی
پایبندی به صلاحیت
مشارکت هیات مدیره
نگرش و شیوه اجرایی مدیریت
ساختار سازمانی
تعیین اختیار و مسئولیت
سیاستها و روشهای منابع انسانی
۲-۴-۲- فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی:
فرایند ارزیابی خطر توسط واحد مورد رسیدگی به معنی فرآیند شناسایی و برخورد با خطرهای تجاری و نتایج آن است. واحدهای اقتصادی باید از ماهیت ریسکهای فرا روی خود آگاهی کافی داشته باشند و در مصاف با آنها به بهترین نحو عمل کنند و بایستی اهداف فعالیتهای فروش، تولید، بازاریابی، مالی و غیره را تعریف و تعیین کنند تا بتوانند به گونهای هماهنگ عمل نمایند. همچنین باید ساز و کارهایی را برای شناسایی، تجزیه و تحلیل و مهار ریسکهای مربوطه برقرار کنند. خطرها ممکن است در شرایطی مانند موارد زیر اجرا شود یا در اثر آنها تغییر یابد:
تغییر در محیط عملیاتی.
کارکنان جدید.
رشد سریع.
فناوری جدید.
مدلها، محصولات یا فعالیتهای تجاری جدید.
تجدید ساختار واحد تجاری.
توسعه عملیات خارجی.
استانداردهای حسابداری جدید.
۲-۴-۳- سیستم اطلاعاتی، شامل فرایندهای تجاری مربوط، در ارتباط با گزارشگری مالی و اطلاع رسانی:
سیستمهای اطلاعاتی و ارتباطی، محیط بر فعالیتهای کنترلی هستند. واحد اقتصادی به کمک این سیستمها می‌ تواند اطلاعات لازم را برای اجرا، اداره و کنترل عملیات گردآوری و مبادله کند.
۲-۴-۴- فعالیتهای کنترلی:
فعالیتهای کنترلی، خط مشیها و روشهایی است که به کسب اطمینان از اجرای دستورات مدیریت یاری میرساند و در سیستم اطلاعاتی یا سیستمهای دستی، اهداف گوناگونی دارد و در سطوح سازمانی و کاری گوناگونی اجرا می‌ شود. انواع فعالیتهای کنترلی شامل موارد زیر است:
پردازش اطلاعات.
کنترلهای فیزیکی.
تفکیک وظایف.
۲-۴-۵- نظارت بر کنترلها:
نظارت بر فرآیند کنترل داخلی و انجام اصلاحات لازم، امری بسیار مهم و کارساز است. سیستم تحت نظارت می‌ تواند به صورت پویا از خود واکنش نشان دهد و در شرایط مقتضی تغییر کند.
برای مثال، ارزیابی ریسک ضمن تأثیر بر فعالیتهای کنترلی ضرورت تجدید نظر در نیازهای اطلاعاتی و ارتباطی یا فعالیتهای نظارتی واحد اقتصادی را آشکار میسازد. بنابراین، اجزای کنترل داخلی با یکدیگر مرتبط هستند و هر جزء میتواند سایر اجزا را متأثر کند.
حتی دو واحد اقتصادی را نمیتوان یافت که از سیستم کنترل داخلی یکسانی برخوردار باشند، واحدهای اقتصادی و نیازهای کنترلی آنها به لحاظ صنعت، اندازه، فرهنگ و فلسفه مدیریتی به نحو چشمگیری متفاوت هستند. بنابراین، با آن که تمام واحدهای اقتصادی برای کنترل فعالیتهایشان به تمام اجزای کنترل داخلی احتیاج دارند، اما سیستم کنترل داخلی هر شرکت اغلب بسیار متفاوت از بقیه شرکتها خواهد بود (پوریا نسب وهمکاران، ۱۳۸۸).
۲-۵- ضرورت وجود کنترلهای داخلی:
سیستم کنترل داخلی درباره قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری که مبنای اخذ تصمیمات مهمی‌ میباشند به مدیریت اطمینان لازم را میدهد. تصمیماتی که مدیریت به صورت رویه به تمام قسمتهای شرکت ابلاغ مینماید بایستی اجرای آن بطور منظم پیگیری شود تا موثر واقع گردد.
سیستم کنترل داخلی نسبت به رعایت رویههای یاد شده، اطمینان لازم را به وجود میآورد و از آنجایی که مدیریت مسئول مستقیم نگهداری از مدارک حسابداری و تهیه صورتهای مالی مناسب و قابل اتکاست، ساختار کنترل داخلی از ایفای چنین مسئولیتی اطمینان لازم را فراهم مینماید.
همچنین کنترلهای داخلی برای حسابرسان نیز حایز اهمیت است زیرا کیفیت کنترلهای داخلی بیش از هر عامل دیگری تعیین کننده نحوه رسیدگیهای حسابرسان است. حسابرسان مستقل، شناختی از کنترل داخلی بدست میآورند تا حسابرسی را برنامهریزی کنند و نوع، زمانبندی و میزان سایر عملیات حسابرسی لازم برای اظهارنظر درباره مطلوبیت ارائه صورتهای مالی را تعیین نمایند (نوروش و مهرانی ۱۳۹۳، ۲۴۸).
۲-۶- محدودیتهای کنترلهای داخلی:
کنترلهای داخلی، صرفنظر از نحوه طراحی و اجرای آن، تنها میتواند اطمینانی معقول از دستیابی به اهداف گزارشگری مالی را برای واحد مورد رسیدگی تامین کند. احتمال دستیابی به این اهداف، تحت تأثیر محدودیتهای ذاتی کنترلهای داخلی است. این محدودیتها، شامل این واقعیت است که قضاوت انسان در تصمیمگیری میتواند اشتباه آمیز باشد و به دلیل خطاهای انسانی، چون اشتباهات ساده، کنترلهای داخلی می‌‌تواند مختل شود. برای مثال، چنانچه کارکنان سیستم اطلاعاتی واحد مورد رسیدگی چگونگی پردازش معاملات فروش توسط سیستم ثبت سفارش را به طور کامل درک ننمایند، ممکن است تغییراتی را به اشتباه در سیستم طراحی کنند که سیستم، فروشهای یک خط تولید جدید را پردازش کند. از سوی دیگر، این تغییرات ممکن است به درستی طراحی شود، اما به وسیله افرادی که طرح را به برنامه تبدیل میکنند، اشتباه درک شود. اشتباهات ممکن است دراثر استفاده از اطلاعات تهیه شده توسط فناوری اطلاعات نیز رخ دهد. برای مثال، کنترلهای خودکار ممکن است به منظور گزارش معاملات بیش از یک مبلغ معین طراحی شود تا مورد بررسی مدیریت قرار گیرد، اما افراد مسئول بررسی ممکن است هدف از این گزارشها را درک نکنند و از این رو، آنها را بررسی نکنند یا اقلام غیر عادی را پیجویی ننمایند (نوروش و مهرانی۱۳۹۳، ۲۵۴).
افزون بر این، کنترلها میتواند به وسیله تبانی دو یا چند نفر از کارکنان یا زیرپا گذاری نابجای مدیریت، بی اثر شود. برای مثال، مدیریت ممکن است به توافقهایی جنبی با مشتریان برسد که مفاد و شرایط استاندارد قراردادهای فروش واحد مورد رسیدگی را تغییر دهد و بدینسان، به شناخت درآمد نادرست بیانجامد. همچنین، کنترلهای ویرایشی تعبیه شده در برنامهها که برای شناسایی و گزارش معاملات افزون بر سقف اعتباری مشخصی طراحی شده، ممکن است نادیده گرفته شود یا به عمد، از کار انداخته شود.
سیستم کنترل داخلی عاملی موثر در پیشگیری از تقلب و حصول اطمینان از قابلیت اتکای اطلاعات حسابداری است. اما باید پذیرفت که در هر سیستم کنترل داخلی، محدودیتهای ذاتی وجود دارد. هنگام اجرای روشهای کنترل ممکن است به دلیل بی دقتی یا سهل انگاری، برداشت غلط از دستورها یا سایر عوامل مربوط به رفتار انسانی، اشتباهاتی رخ دهد. همانگونه که در موارد دادگاهی نیز ثابت شده است، کنترلهای داخلی مانع از تقلب مدیریت ارشد نیست. بدون مشارکت فعال هیات مدیره در مدیریت شرکت و بدون وجود یک واحد حسابرسی داخلی کارآمد، مدیریت ارشد به آسانی میتواند سیستم کنترل داخلی را زیر پا گذارد. همچنین آن دسته از کنترلهای داخلی که به تفکیک وظایف نیاز دارد، می‌ تواند با تبانی کارمندان زیر پا گذارده شود.
حدود کنترلهای داخلی مورد عمل هر شرکت را هزینه اجرای آن تعیین می‌ کند. استقرار سیستمی‌ از کنترل‌های داخلی که از رخداد هرگونه تقلب و اتلاف منابع پیشگیری کند از لحاظ هزینه مقرون به صرفه نیست؛ بلکه حصول اطمینانی معقول، عموما حداکثری است که می‌ توان به آن دست یافت (نوروش و مهرانی۱۳۹۳، ۲۶۰).
۲-۷- ارزیابی سیستم کنترل داخلی توسط حسابرسان:
شناخت حسابرس از سیستم کنترل داخلی صاحبکار، مبنایی را برای موارد زیر فراهم میآورد:
برنامهریزی (شناخت اولیه)
برآورد احتمال خطر کنترل (شناخت نهایی)
حسابرس بر اساس دومین استاندارد اجرای عملیات حسابرسی میبایست برای برنامهریزی حسابرسی و تعیین نوع، زمانبندی و میزان آزمونهایی که باید اجرا شود، شناختی کافی از ساختار کنترل داخلی کسب نماید.
شناخت حسابرسان از سیستم کنترل داخلی صاحبکار خود، مبنایی را هم برای برنامهریزی حسابرسی و هم برای برآورد احتمال خطر کنترل فراهم میآورد.
در برنامهریزی حسابرسی، شناخت کافی از محیط کنترلی، سیستم حسابداری و روشهای کنترل صاحبکار برای حسابرسان ضروری است. این شناخت، هم شامل طراحی رویهها، روشها و مدارک و هم آگاهی از اعمال شدن یا نشدن آنهاست. حسابرسان با داشتن این شناخت می‌ توانند (۱) انواع بالقوه تحریفهای صورتهای مالی را شناسایی کنند و (۲) آزمونهای محتوای موثرتری را برای رسیدگی به اقلام صورتهای مالی طراحی کنند. تصور آزمون اقلام صورتهای مالی، بدون شناخت از ساختار کنترلی دشوار است. برای مثال، حسابرسانی که شناختی از سیاستها و روشهای اجرا و ثبت فروشهای نسیه صاحبکار خود ندارند در اثبات مانده حسابهای دریافتنی و فروش با مشکل روبرو می‌ شوند.
شناخت حسابرسان از ساختار کنترل داخلی، مبنایی را نیز برای برآورد احتمال خطر کنترل، یعنی احتمال این خطر که سیستم کنترل داخلی صاحبکار از رخداد تحریفها پیشگیری یا آنها را کشف نکند، جهت حسابرسان فراهم میآورد. چنانچه حسابرسان به این نتیجه برسند که سیستم کنترل داخلی صاحبکار موثر است، احتمال خطر کنترل را در سطح “پایین” تعیین خواهند کرد. بدین ترتیب، حسابرسان میتوانند احتمال خطر عدم کشف زیادتری را بپذیرند و در نتیجه، آزمونهای محتوا میتواند کاهش یابد. بر عکس، در جایی که سیستم کنترل داخلی ضعیف است، احتمال خطر کنترل “زیاد” میباشد و حسابرسان برای کاستن از احتمال خطر عدم کشف باید بر میزان آزمونهای محتوای خود بیافزایند. بدین ترتیب، شناخت حسابرسان از سیستم کنترل داخلی، عامل عمدهای در تعیین نوع، زمانبندی و میزان آزمونهای محتوای لازم برای اثبات اقلام صورتهای مالی است.
از آنجا که یک سیستم کنترل داخلی مناسب، نقش عمدهای در رسیدگیهای حسابرسان دارد، این پرسش پیش میآید که اگر کنترلهای داخلی به گونهای جدی نارسا باشد، حسابرسان چه باید بکنند؟ چنانچه حسابرسان، احتمال خطر کنترل را در شرکتی بسیار ” زیاد” ببینند، آیا می‌ توانند رسیدگیهای خود را به گونهای رضایت بخش انجام دهند و نسبت به مطلوبیت ارائه صورتهای مالی به درستی اظهار نظر کنند؟ پاسخ مثبت به این سؤال بسته به این است که حسابرسان، احتمال خطر ذاتی را در حد رضایت بخشی بیابند که بتوانند آزمونهای محتوا را برای کاهش احتمال خطر حسابرسی تا یک سطح قابل قبول، طراحی کنند. حسابرسان واحدهای کوچک اغلب برای محدود کردن احتمال خطر عدم کشف، بیشتر از راه آزمونهای محتوای اقلام صورتهای مالی استفاده میکنند تا بر آزمونهای کنترلهای داخلی متکی باشند.
۲-۷-۱- مراحل ارزیابی ساختار کنترل داخلی صاحبکار توسط حسابرسان به شرح زیر است:
۱٫کسب شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی

  1. برآورد خطر کنترل اولیه و طراحی آزمونهای اثربخشی کنترلها (آزمون رعایت).
  2. اجرای آزمونهای اثربخشی کنترلها.
  3. برآورد خطر کنترل نهایی و تعیین نوع و ماهیت، زمانبندی اجرا و حدود روشهای حسابرسی(آزمون محتوا) (نوروش و مهرانی۱۳۹۳، ۲۴۵).

۲-۷-۱-۱- کسب شناختی کافی از سیستم کنترل داخلی:
حسابرسان در هر حسابرسی باید شناختی از ساختار کنترل داخلی واحد امور رسیدگی بدست آورند که برای برنامهریزی حسابرسی، کافی باشد و این، شامل کسب شناختی از محیط کنترلی، سیستم حسابداری و روشهای کنترل است.
محیط کنترلی حسابرسان برای کسب شناخت از نحوه برخورد مدیریت و هیات مدیره واحد مورد رسیدگی با محیط کنترلی، دانش آنان از محیط کنترلی و اقداماتی که در مورد آن انجام میدهند باید آگاهی کافی بدست آورند. مهم آن است که حسابرسان به جای توجه به شکل کنترلها، ماهیت آنها را در نظر بگیرند، برای مثال، یک سیستم گزارشات بودجهای ممکن است گزارشهایی را تهیه کند، اما مدیریت واحد تجاری تجزیه و تحلیل نکند و در عمل، از آن استفاده ننماید.
سیستم حسابداری، حسابرسان برای شناختن سیستم حسابداری باید ابتدا انواع عمده معاملاتی را بشناسند که واحد تجاری انجام میدهد. سپس، حسابرسان باید نحوه انجام شده معاملات، شامل (۱) چگونگی شروع این معاملات، (۲) مدارک حسابداری مربوط و (۳) نحوه پذیرش این معاملات، آشنا شوند. سرانجام حسابرسان باید روش گزارشگری مورد استفاده برای تهیه صورتهای مالی، شامل نحوه افشا و تعیین برآوردهای حسابداری را دریابند.
روشهای کنترل حسابرسان در حین کسب شناخت از محیط کنترلی و سیستم حسابداری، عموماً اطلاعاتی را درباره جزییات روشهای کنترل بدست خواهند آورد؛ برای مثال، ضمن کسب اطلاعات درباره مدارک مربوط به وجوه نقد، حسابرسان احتمالاً پی میبرند که صورت مغایرت بانک تهیه میشود یا خیر. حسابرسان باید نسبت به لزوم صرف وقت اضافی برای کسب اطلاعات درباره سایر روشهای کنترل نیز تصمیم بگیرند.حسابرسان هنگام کسب شناخت از سیستم حسابداری صاحبکار و روشهای کنترل مربوط به آن، تقسیم کل سیستم به چرخههای معاملات را عموماً مفید خواهند یافت. واژه چرخه معاملات به معنای رویهها و ترتیب اجرای روشهای پردازش هر نوع بخصوص معاملات است.
چرخههای معاملات در هر شرکت به نوع و ماهیت فعالیتهای تجاری آن بستگی دارد. برای مثال، یک بانک چرخه تولید ندارد، اما هم چرخه وام و اعتبار و هم چرخه سپردههای دیداری دارد. همچنین حسابرسان مختلف ممکن است چرخههای معاملات یک شرکت را به گونههای متفاوتی تعیین کنند؛ برای مثال، چرخه فروش و وصول می‌ تواند به چرخههای جداگانه (۱) پردازش و ثبت فروشهای نسیه و (۲) دریافت و ثبت وجوه نقد تقسیم شود. نکته اساسی در تقسیم کل سیستم کنترل داخلی به چرخههای معاملات این است که حسابرسان بدین ترتیب میتوانند توجه خود را بر آن دسته از کنترلهای داخلی متمرکز کنند که بر قابلیت اتکای اقلام خاصی از صورتهای مالی اثر دارد(ارباب سلیمانی وهمکاران ،۱۳۹۰).
۲-۷-۱-۲- روشهای برآورد خطر:
حسابرس برای کسب شناخت از واحد مورد رسیدگی و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی، باید روشهای برآورد خطر زیر را اجرا کند:
پرسوجو از مدیریت و سایر کارکنان واحد مورد رسیدگی
روشهای تحلیلی
مشاهده و وارسی
۲-۷-۱-۳- سایر منابع کسب اطلاعات درباره ساختار کنترلهای داخلی:
چگونه حسابرسان شناختی از ساختار کنترل داخلی صاحبکار بدست می‌ آورند؟ یکی از راههای کسب این اطلاعات، مرور و بررسی کاربرگهای سالهای گذشته است. بدیهی است حسابرسان در حسابرسیهای بعدی از تمام اطلاعاتی که در گذشته درباره صاحبکار بدست آوردهاند، استفاده خواهند کرد. در نتیجه تحقیقات آنان بر زمینههایی از کنترلهای داخلی متمرکز خواهد شد که در سالهای قبل، سؤال برانگیز بوده است. اما حسابرسان نباید فراموش کنند که روند عملیات، همواره در حال تغییر است، کنترلهایی که در سال قبل مناسب بوده است میتواند در سال جاری نامناسب باشد و جا افتادگی اجرای یک روش کنترل داخلی، دلیلی بر موثر و منطقی بودن نحوه اجرای آن در حال حاضر نیست.
حسابرسان میتوانند وظایف و مسئولیتهای کارکنان صاحبکار را با بررسی نمودار سازمانی، شرح وظایف و مصاحبه با کارکنان تشخیص دهند. اغلب صاحبکاران، نمودگرها و دستورالعملهایی دارند که روشهای اجرای تصویب شده برای انجام شدن کلیه مراحل عملیات در آن توصیف گردیده است. گزارشها، کاربرگها و برنامههای حسابرسی حسابرسان داخلی نیز از جمله منابع بسیار مفید اطلاعاتی است.
حسابرسان همزمان با کسب شناخت از ساختار کنترل داخلی، به راحتی سیاستها و روشهای کنترل داخلی و اعمال شدن یا نشدن آنها نیز توجه میکنند. در این راه، آنان گاهی اطلاعاتی را درباره تأثیر عملیاتی کنترلهای مختلف بدست میآورند. تأثیر عملیاتی به چگونگی اعمال یک کنترل، یکنواختی اعمال آن کنترل و شخص اعمال کننده آن مربوط است. آگاهی از تفاوت بین این که یک روش کنترل، مورد استفاده است و کسب شواهدی درباره موثر بودن آن در عمل، حایز اهمیت است. حسابرسان برای برنامهریزی صحیح حسابرسی باید ابتدا مشخص کنند که کنترلهای عمده، بکار گرفته شدهاند، اما مجبور نمیباشند که تأثیر عملیاتی آنها را آزمون کنند. به هر حال، هنگامی‌ که حسابرسان مایلاند احتمال خطر کنترل را در سطحی پایینتر از حداکثر تعیین کنند باید شواهدی حاکی از تأثیر عملیاتی کنترلها را داشته باشند.
اطلاعات مربوط به تأثیر عملیاتی میتواند در این اولین مرحله ارزیابی سیستم کنترل داخلی از دو راه بدست آید. اول، ماهیت کسب اطلاعات درباره اعمال شدن یا نشدن یک کنترل به گونهای است که می‌‌تواند اطلاعاتی را درباره تأثیر عملیاتی آن نیز بدست بدهد؛ برای مثال، حسابرسان میتوانند با مشاهده ثابت کنند که تفکیک وظایفی که صاحبکار طراحی کرده است نه تنها بکار گرفته شده است بلکه عملکرد موثری نیز دارد. راه دوم برای کسب اطلاعاتی درباره تأثیر عملیاتی کنترلها، انجام دادن آزمونهای خاصی است که برای این منظور طراحی شده باشد. هر دوی این راهها در اساس “آزمون کنترلها” است.
حسابرسان مستقل همزمان با کسب اطلاعات درباره ساختار کنترل داخلی صاحبکار که برای برنامهریزی حسابرسی ضروری است باید این اطلاعات را در کاربرگهای خود درج کنند. شکل و میزان این مستندسازی به اندازه و پیچیدگی کار صاحبکار و همچنین، نوع ساختار کنترل داخلی آن بستگی دارد. اطلاعات مزبور معمولاً به شکل پرسشنامه کنترلهای داخلی، شرح نوشته یا نمودگر، مستند میشود.
۲-۷-۱-۴- پرسشنامه کنترلهای داخلی:
قدیمیترین شیوه توصیف یک سیستم کنترل داخلی، تکمیل پرسشنامه استاندارد کنترلهای داخلی است. بسیاری از مؤسسات حسابرسی بدین منظور پرسشنامههایی برای خود تهیه کردهاند. هر پرسشنامه معمولاً دارای بخشهای جداگانهای برای هر یک از چرخههای عمده معاملات است که سبب میشود کار تکمیل آن بتواند به آسانی بین اعضای تیم حسابرسی تقسیم گردد (ارباب سلیمانی وهمکاران ،۱۳۹۰).
بیشتر پرسشنامههای کنترلهای داخلی به گونهای تنظیم شده است که جواب “خیر” در آن به معنای یک نقطه ضعف در سیستم کنترل داخلی است. به علاوه، پرسشنامه معمولاً تمیز بین ضعفهای عمده و جزیی کنترل، ذکر منابع اطلاعاتی مورد استفاده در پاسخگویی به پرسشها و ثبت توضیحاتی درباره نقاط ضعف کنترلهای داخلی را امکان پذیر میسازد. عیب پرسشنامه استاندارد، انعطاف ناپذیری آن است. پرسشنامههای مزبور عموماً حاوی سؤالات زیادی است که در مورد برخی از سیستمها، به ویژه سیستم واحدهای تجاری کوچک، “مورد ندارد”. همچنین، از بررسی یک پرسشنامه تکمیل شده نمیتوان وضعیتهایی را مشخص کرد که در آن قوت یک کنترل داخلی سبب جبران ضعفی در سیستم میشود.
۲-۷-۱-۵- شرح نوشته سیستم کنترل داخلی:
پرسشنامه کنترلهای داخلی، ابزاری است برای مستندسازی شناخت حسابرسان از سیستم کنترل داخلی. اگر با تکمیل پرسشنامه کار خاتمه یافته تلقی شود، ممکن است حسابرسان به تدریج عادت کنند که بدون بررسی و درک مشکلات، تنها پاسخهای آری و خیر را پر کنند. بدین سبب، برخی از موسسات حسابرسی ترجیح میدهند به جای پرسشنامه، یا همراه با آن، از شرح نوشته[۵] یا نمودگر [۶] استفاده کنند. شرح نوشته معمولاً جریان هر یک از چرخههای عمده معاملات را دنبال میکند و مجریان کارهای مختلف، مستنداتی که تهیه میشود، مدارکی که تنظیم میگردد و تقسیم وظایف را مشخص میکند.
۲-۷-۱-۶- نمودگر سیستم کنترل داخلی:
امروزه بسیاری از موسسات حسابرسی، نمودگر سیستم را برای درک سیستم پردازش اطلاعات صاحبکار و کنترلهای داخلی مربوط به آن، موثرتر از پرسشنامه یا شرح نوشته میدانند. نمودگر سیستم یک نمودار است- یعنی، نمایش تصویری یک سیستم یا یک سری روش که در آن، هر روش به ترتیب و در جای خود نشان داده میشود. نمودگر به چشم یک استفاده کننده با تجربه، تصویر روشنی از سیستم است که نوع و ترتیب روشها، تفکیک مسئولیتها، منابع و نحوه توزیع مدارک و نوع و محل مدارک و پروندههای حسابداری را نشان میدهد (ارباب سلیمانی وهمکاران ،۱۳۹۰).
مزیت ویژه نمودگر بر پرسشنامه یا شرح نوشته، ارائه تصویری روشنتر و دقیقتر از سیستم صاحبکار است. هنگامی‌ که برای شرح سیستم از خطوط و علایم به جای کلمات استفاده شود، امکان سوء تعبیر، توصیف نشدن برخی از قسمتها یا وجود مطالب مبهم کاهش می‌ یابد. علاوه بر این، به روز کردن نمودگر در حسابرسیهای بعدی امری ساده خواهد بود؛ زیرا حسابرسان تنها با افزودن یا کاستن چند خط و علامت، نمودگر را به روز میکند.
عیب احتمالی نمودگر این است که ضعفهای سیستم کنترل داخلی را به روشنی پرسشنامه مشخص نمیکند. یک پاسخ “خیر” در پرسشنامه به منزله علامت خطری به نشانه وجود یک وضعیت نامطلوب است. چنین نشانه روشنی در مورد نبودن یک کنترل داخلی خاص یا عدم اجرای صحیح آن را نمودگر ممکن است تامین نکند. بدین سبب، برخی از مؤسسات حسابرسی برای تشریح سیستم داخلی هم از نمودگر و هم از پرسشنامه استفاده میکنند. نمودگر، سیستم را به روشنی مجسم میکند، در حالی که پرسشنامه یادآور کنترلهایی است که باید در سیستم وجود داشته باشد (ارباب سلیمانی وهمکاران،۱۳۹۰).
۲-۷-۲- آزمون شناخت سیستم:
حسابرسان پس از تشریح سیستم کنترل داخلی در کاربرگهای خود، مورد استفاده بودن سیستم را از طریق اجرای آزمون شناخت سیستم در مورد هر یک از چرخههای معاملات، بازبینی و تایید میکنند. اصطلاح آزمون شناخت سیستم به معنای ردیابی چند (گاه تنها یک یا دو) معامله در طول مراحل هر چرخه معاملات است. برای مثال، به منظور اجرای آزمون شناخت سیستم در مورد چرخه فروش و وصول، حسابرسان میتوانند با انتخاب چند سفارش فروش، آزمون را شروع و سپس معاملات را به ترتیب روشهای صاحبکار دنبال کنند. بدین ترتیب، حسابرسان خواهند توانست اجرای روشهایی چون تصویب اعتبار مشتری، ارسال کالا، تهیه فاکتور فروش و ارسال صورتحساب، ثبت حسابهای دریافتنی و پردازش وجوه نقد دریافتی از مشتریان توسط کارکنان مناسب و انطباق نحوه اجرای روشها با ترتیب منعکس در کاربرگهایشان را تعیین کنند. چنانچه معلوم شود روشهای مورد عمل صاحبکار با آنچه حسابرسان در کاربرگهای خود ثبت کردهاند متفاوت است، حسابرسان باید کاربرگهای خود را کامل کنند تا سیستم واقعی را نشان دهد.
هدف اولیه از آزمون شناخت سیستم، آزمایش کامل بودن کاربرگهای حسابرسی است نه قابلیت اتکای روشهای کنترل صاحبکار. نتیجهگیری صحیح نسبت به قابلیت اتکای کنترلهای حسابداری در تمام طول سال مورد رسیدگی، مستلزم نمونهای به مراتب بزرگتر از یک یا دو معامله است.
۲-۷-۳- برآورد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمونهای اضافی کنترلها:
حسابرسان پس از تکمیل تشریح سیستم کنترل داخلی در کاربرگهای خود، برآورد اولیهای از احتمال خطر کنترل به عمل میآورند و آزمونهای رسیدگی اضافی را طراحی میکنند. هدف اصلی حسابرسان در این مقطع، تعیین این است که کدام یک از کنترلهای داخلی، ارزش آزمونهای اضافی را دارد. اصولاً این برآورد اولیه و طراحی آزمونها شامل مراحل زیر است:

  1. شناسایی انواع اشتباهها و تخلفهایی که میتواند در صورتهای مالی صاحبکار رخ دهد.
  2. ارزیابی این که روشهای کنترل داخلی صاحبکار آن چنان طراحی شده است که هدفهای کنترلی مربوط به پیشگیری از رخداد اینگونه اشتباهها و تخلفها را برآورده سازد.
  3. برآورد احتمال خطر کنترل مربوط به انواع مختلف اشتباهها و تخلفها بر اساس طرح ساختار کنترل داخلی و نتایج آزمونهایی که ضمن کسب شناخت از این طرح انجام شده است.
  4. شناسایی هر کنترل دیگری که با آزمون آن بتوان سطح برآورد شده احتمال خطر مربوط به انواع بخصوص اشتباهها و تخلفها را کاهش داد.

مرحله چهارم بالا دارای ماهیتی بسیار ذهنی و مستلزم هم قضاوت و هم تجربه است. حسابرسان، کنترل‌هایی را برای آزمودن انتخاب میکنند که اتکای بر آنها بدان حد از آزمونهای محتوا بکاهد که اجرای آزمون آن کنترلها را توجیه کند. در موارد حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، حسابرسان ممکن است تجزیه و تحلیل کنترل داخلی را در همین مرحله متوقف نمایند چون احساس میکنند که آزمونهای بیشتر، برآورد آنان از احتمال خطر کنترل را به مقدار قابل ملاحظهای نخواهد کاست. در این صورت، حسابرسان بر اساس شناختی که از طرح ساختار کنترل داخلی بدست آوردهاند و برآورد فعلی که از احتمال خطر کنترل دارند، آزمونهای محتوا را طراحی خواهند کرد.
حسابرسان برای برآورد احتمال خطر کنترل در سطحی پایینتر از حداکثر باید شواهدی حاکی از عملکرد موثر کنترلها داشته باشند و باید کنترلها را آزمون کنند. حسابرسان در حین کسب شناخت از طرح ساختار کنترل داخلی ممکن است شواهدی را نیز بدست آورده باشند که بتوانند احتمال خطر کنترل مربوط به برخی اشتباهها و تخلفها را در سطحی پایینتر از حداکثر، برآورد کنند. اما، بدون اجرای آزمونهای اضافی کنترلها توسط حسابرسان، آنان احتمال خطر کنترل مربوط به بیشتر زمینههای حسابرسی را در سطح حداکثر برآورد خواهند کرد.
۲-۷-۴- اجرای آزمونهای اضافی کنترلها:
حسابرسان از آزمون کنترلها برای کسب شواهدی استفاده می‌ کنند که نشان دهد سیاست یا روش مورد آزمون، به گونهای اعمال میشود که از تحریفهای با اهمیت پیشگیری یا آنها را کشف کند. به عبارت دیگر، آزمون کنترلها برای ارزیابی موثر بودن طراحی کنترلها و نیز، اعمال آنها به کار میرود. کنترلها میتوانند از طریق (۱) پرسوجو از کارکنان صلاحیتدار صاحبکار، (۲) بازرسی مدارک و شواهد، (۳) مشاهده و نحوه عمل سیاستها یا روشهای حسابداری یا (۴) اجرای مجدد کاربرد سیاست یا روش توسط حسابرسان، آزمون شود. تاکید آزمون کنترلها بیشتر بر روشهای کنترل خاص و نه بر مبالغ مندرج در صورتهای مالی یا معاملات تکمیل شده است(ارباب سلیمانی وهمکاران،۱۳۹۰).
۲-۸- گزارش مسایل مربوط به ساختار کنترل داخلی:
نقاط ضعف سیستم کنترل داخلی که بر اثر ارزیابی حسابرسان از سیستم آشکار میشود باید همراه با پیشنهادهای اصلاحی حسابرسان به صاحبکار گزارش شود. استانداردهای حسابرسی، نکاتی را که حسابرسان باید به کمیته حسابرسی هیات مدیره (یا در صورت نبودن کمیته حسابرسی، به یک فرد یا گروهی در این رده از مسئولیت) گزارش کنند. شرایط قابل گزارش نامیده است. شرایط قابل گزارش عبارت است از یک ضعف عمده در طراحی یا اعمال کنترلهای داخلی که بتواند بر توانایی شرکت در ثبت، پردازش، تلخیص و گزارش اطلاعات مالی، اثر نامطلوب بگذارد. شرایط قابل گزارش میتواند بطور شفاهی به اطلاع صاحبکار برسد، اما معمولاً طی نامهای گزارش میشود.
شرایط قابل گزارش ممکن است به حدی عمده باشد که بتوان آن را ضعف با اهمیت در ساختار کنترل داخلی محسوب کرد، یعنی شرایطی که به احتمال خطر بیش از حد قابل قبول در مورد تحریف با اهمیت در صورتهای مالی منجر شود. صاحبکاران ممکن است از حسابرسان بخواهند که در گزارش مربوط به سیستم کنترل داخلی، شرایط قابل گزارشی که ضعف با اهمیت در سیستم کنترل داخلی محسوب میشود را مشخص کنند.
حسابرسان اغلب، شرایط قابل گزارش و ضعفهای کم اهمیتتر از آن را در گزارشی به نام نامه مدیریت به تفصیل به مدیریت صاحبکار اطلاع میدهند. این گزارش، مرجع با ارزشی برای مدیریت است و همچنین، میتواند مسئولیت قانونی حسابرسان را در صورت رخداد اختلاسی عمده یا سایر زیانهای ناشی از ضعف سیستم کنترل داخلی، به حداقل کاهش دهد.
بسیاری از مؤسسات حسابرسی برای ارسال یک نامه مدیریت کامل و گویا جهت صاحبکار، اهمیت زیادی قایلاند. مؤسسات مزبور متوجه شدهاند که چنین گزارشی می‌ تواند کمک ارزشمند و سازندهای جهت بهبود کارآیی عملیات صاحبکار باشد. کیفیت پیشنهادات، نشانهای از تجربه حرفهای و خلاقیت حسابرسان و کامل بودن رسیدگیهای آنان است(ارباب سلیمانی وهمکاران،۱۳۹۰).
آنچه تاکنون مطرح شد کلیاتی بود درخصوص کنترلهای داخلی، اما نظر به اینکه نظارت برعملکرد دستگاههای اجرایی طبق اصل (۵۵) قانون اساسی برعهده دیوان محاسبات کشور گذاشته شده و دیوان مذکور بر اساس ماده (۵):
“بررسی جهت اطمینان ازبرقراری روشها و دستورالعملهای مناسب مالی و کاربرد موثر آنها در جهت نیل به اهداف دستگاههای مورد رسیدگی”را برعهده داشته که می‌ تواند از زمره وظایف عام نظارتی باشد و پیشگیرانه بودن آن نیز از ویژگیهای مثبت این اختیار است.
از طرفی دیوان مذکور بر اساس ماده (۶): “وظیفه اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع کنترل کننده موجود در دستگاههای مورد رسیدگی باتوجه به گزارشات حسابرسیها و رسیدگیهای انجام شده جهت حفظ حقوق بیتالمال” رابر عهده دارد که این ماده نیز همانند ماده (۵) نظر به کنترل عملکرد دستگاهها از سوی خود دستگاه اجرایی و بازوی نظارتی آن دارد تا در راستای نظارت دیوان – بلکه یک گام جلوتر- عمل نمایند. اثرات این نظارت دیوان نیز برای آینده است لذا می‌توان ماده (۶) قانون دیوان محاسبات کشور را در راستای پیشگیری از انحرافات ارزیابی کرد.
یکی از طرق حسابرسی، اخذ اطلاعات شفاهی یا کتبی از واحد حسابرسی شونده است و با توجه به این که دیوان به عنوان ناظر خارجی ممکن است در بدو ورود به دستگاه، اطلاع کافی نسبت به وضعیت مالی دستگاه نداشته باشد، وجود مرجع کنترل کننده داخلی در دستگاههای اجرایی کاملاً همسو با اهداف نظارتی است و علاوه بر اعمال نظارت قانونی مستمر، میتواند به هنگام حسابرسی نقش موثری در همکاری با هیاتهای حسابرسی ایفاء نماید.
با توجه به موارد مذکور و نقش مهم دیوان محاسبات کشور در برقراری انضباط مالی به عنوان یک نهاد تخصصی نظارتی دربحث مالی و محاسباتی ضرورت دارد ابتدا مبانی ومستندات قانونی راجع به نهاد نظارتی مذکور مورد بررسی قرارگرفته سپس نحوه عملکرد دیوان مذکور در برقراری انضباط مالی از طریق نظارت مستمر، تقویت کنترلهای داخلی، مواجهه با انحرافات مالی و نحوه برخورد با آنها مورد مداقه قرار گیرد.
۲-۹- جایگاه قانونی دیوان محاسبات و نقش آن در کنترلهای داخلی:
۲-۹-۱- از قانون اساسی جمهوری اسلامی‌ ایران:
اصل پنجاه و چهارم قانون اساسی:
دیوان محاسبات کشور مستقیماً زیر نظر مجلس شورای اسلامی‌ میباشد. سازمان و اداره امور آن در تهران و مراکز استانها به موجب قانون تعیین خواهد شد.
اصل پنجاه و پنجم قانون اساسی:
دیوان محاسبات به کلیه حسابهای وزارتخانهها، موسسات، شرکتهای دولتی و سایر دستگاههایی که به نحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده میکنند و به ترتیبی که قانون مقرر میدارد رسیدگی یا حسابرسی مینماید که هیچ هزینهای از اعتبارات مصوب تجاوز نکرده و هر وجهی در محل خود به مصرف رسیده باشد. دیوان محاسبات، حسابها و اسناد و مدارک مربوطه را برابر قانون جمعآوری و گزارش تفریغ بودجه هر سال را بانضمام نظرات خود به مجلس شورای اسلامی‌ تسلیم مینماید. این گزارش باید در دسترس عموم گذاشته شود.
۲-۹-۲- قانون دیوان محاسبات کشور:
فصل اول – هدف:
ماده۱- هدف دیوان محاسبات کشور با توجه به اصول مندرج در قانون اساسی جمهوری اسلامی‌ ایران عبارت است از اعمال کنترل و نظارت مستمر مالی به منظور پاسداری از بیت المال از طریق:
الف- کنترل عملیات و فعالیتهای مالی کلیه وزارتخانهها، مؤسسات، شرکتهای دولتی و سایر دستگاههایی که به نحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده میکنند.
ب- بررسی و حسابرسی وجوه مصرف شده و درآمدها و سایر منابع تامین اعتبار در ارتباط با سیاستهای مالی تعیین شده در بودجه مصوب با توجه به گزارش عملیاتی و محاسباتی ماخوذه از دستگاههای مربوطه.
ج- تهیه و تدوین گزارش تفریغ بودجه بانضمام نظرات خود و ارائه آن به مجلس شورای اسلامی
فصل دوم- وظایف و اختیارات:
ماده ۲- حسابرسی یا رسیدگی کلیه حسابهای درآمد و هزینه و سایر دریافتها و پرداختها و نیز صورتهای مالی دستگاهها از نظر مطابقت با قوانین و مقررات مالی و سایر قوانین مربوط و ضوابط لازم الاجراء.
تبصره- منظور از دستگاهها در این قانون کلیه وزارتخانهها، سازمانها، مؤسسات، شرکتهای دولتی و سایر واحدها که به نحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده مینمایند و به طور کلی هر واحد اجرائی که بر طبق اصول ( ۴۴) و ( ۴۵ ) قانون اساسی مالکیت عمومی‌ بر آنها مترتب بشود، میباشد. واحدهایی که شمول مقررات عمومی‌ در مورد آنها مستلزم ذکر نام است نیز مشمول این تعریف میباشند.
ماده ۳- بررسی وقوع عملیات مالی در دستگاهها به منظور اطمینان از حصول و ارسال صحیح و به موقع درآمد و یا انجام هزینه و سایردریافتها و پرداختها.
ماده ۴- رسیدگی به موجودی حساب اموال و دارائیهای دستگاهها.
ماده ۵- بررسی جهت اطمینان از برقراری روشها و دستورالعملهای مناسب مالی و کاربرد موثر آنها در جهت نیل به اهداف دستگاههای مورد رسیدگی.
ماده ۶- اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع کنترل کننده موجود در دستگاههای مورد رسیدگی با توجه به گزارشات حسابرسیها و رسیدگیهای انجام شده جهت حفظ حقوق بیتالمال.
ماده ۷- رسیدگی به حساب کسری ابواب جمعی و تخلفات مالی و هر گونه اختلاف حساب مامورین ذیربط دولتی در اجرای قوانین و مقررات به ترتیب مقرر در این قانون.
ماده ۸- دیوان محاسبات کشور در جهت انجام وظایف قانونی خود در حدود اعتبارات مصوب می‌ تواند از خدمات حسابرسان بخش خصوصی استفاده نماید. حسابرسان مذکور پس از تایید صلاحیت توسط دیوان محاسبات به عنوان حسابرس مورد تایید آن دیوان محسوب میگردد.
با توجه به مستندات قانونی یاد شده و تامل در آن مشخص می‌ گردد یکی از وظایف دیوان محاسبات کشور مطابق ماده( ۶ ) قانون دیوان محاسبات کشور به شرح زیر معین شدهاست:
اعلام نظر در خصوص لزوم وجود مرجع کنترل کننده داخلی و یا عدم کفایت مرجع کننده موجود در دستگاههای مورد رسیدگی، با توجه به گزارشات حسابرسیهای انجام شده جهت حفظ حقوق بیتالمال. از آنچه در منابع علمی‌ مربوط به رشته حسابرسی در مورد کنترل داخلی نوشته شده، آن را فرآیندی جهت کسب اطمینان معقول از تحقق اهداف: اثربخشی و کارآیی عملیات؛ قابلیت اعتماد گزارشدهی؛ رعایت قوانین و مقررات، سیاستها، برنامهها و روشها، حفاظت از داراییها و منابع؛ در سازمان عنوان نمودهاند.
با توجه به محورهای اساسی موارد پیش گفته، چنین استنباط می‌ شود که کیفیت و نحوهی اعمال کنترل‌های داخلی یکی از معیارهای ارزیابی مدیریت منابع و برنامهها و سیاستها میتواند تلقی گردد.
یکی از محورهای اساسی در حسابرسی عملیاتی (حسابرسی عملکرد مدیریت / حسابرسی برنامه) تهیه گزارش نسبت به نحوهی مدیریت اجرایی بخش دولتی، در موارد مذکور است.
دستگاههای اجرایی مشمول رسیدگیهای دیوان محاسبات کشور باید نسبت به اجرای فرآیند کنترل داخلی اثربخش در سرتاسر سازمان و در هر یک از واحدهای آن و در سطوح فعالیتها و برنامهها اقدام جدید معمول دارند، چون این اقدامی‌ مدیریتی و در جهت حفظ حقوق بیتالمال میباشد.
در هر حال از آنچه که عنوان شد معلوم میگردد، به علت اهمیت مسئولیت پاسخگویی و حسابدهی در بخش عمومی‌ در صورت عدم تحقق اهداف مرتبط با برنامهها و عملیات، مراجع مدیریتی باید نسبت به عملکرد مدیریت در مورد فرآیند کنترل داخلی در سطوح مختلف عملیاتی پاسخگو باشند(محمدی پور، ۱۳۸۸) .
کنترل داخلی به نحو بسیار مشخص در فرمان هشت مادهای مقام معظم رهبری در امر مبارزه با مفاسد اقتصادی (۱۰/۲/۱۳۸۰) نمود دارد:
قوه مجریه، با نظارتی سازمان یافته و دقیق و بیاغماض از بروز و رشد فساد مالی در دستگاهها پیشگیری کنند.
دیوان محاسبات کشور در راستای انجام ماموریت و رسالت تبیین شده در قانون اساسی و قانون دیوان محاسبات کشور و راهبردهای برنامه بلندمدت، و در توجه به ارتقاء اثربخشی و بهبود عملکرد خود استفاده از شیوههای علمی‌ نوین و تجارب مفید کشورها و مجامع حرفهای را مد نظر قرار داده و ورود به عرصه حسابرسی عملکرد و حسابرسی دانش محور و توجه به پیشگیری از وقوع رخدادهای نامطلوب در دستگاههای تحت رسیدگی به منظور ایفای رسالت حفاظت از بیتالمال و… را در دستور کار خود قرار داده است.
رسیدگی به نحوهی «مدیریت کنترل داخلی در دستگاهها» به دلیل نقش موثر آن در پیشگیری از وقوع نارساییهای مختلف سازمانی، میتواند در کانون توجه برنامهریزیهای دیوان قرار داشته باشد (صابری، ۱۳۸۸).
۲-۱۰- فرآیند حسابرسی و بررسیهای فنی و مالی در دیوان محاسبات کشور:
قوه مقننه به عنوان یکی از قوای حاکم در کشور است که در عین حال، تبلور عینی حاکمیت مردم به شمار میرود، نظارتها و تصمیمات این قوه در امر دخل و خرج عمومی‌ که میتواند بیان کننده اراده و خواست مردم باشد در تنظیم بودجه و نحوه مصرف آن از سوی دستگاههای اجرایی موثر است.
نظارت بر اجرای بودجه همانند نظارت بر تدوین بودجه حق قوه مقننه است. زیرا اگر چنین نظارتی وجود نداشته باشد تصویب بودجه بیمعنا خواهد بود. این نظارت از باب اطمینان خاطر نسبت به اجرای دقیق صحیح مصوبات قوانین بودجه انجام میپذیرد.
قوه مقننه در تصویب بودجه، صرفاً بر وضع قواعد لازمالاجرا میپردازد اما نظارت بر اجرای آن نیازمند دقت فراوان و ورود در جزئیات ارقام است، لذا این نظارت باید بر مبنای اصول و ضوابط معینی صورت گیرد.
از این رو یک نهاد مجهز به ساز و کار نظارتی و متخصص به نمایندگی از سوی قوه مقننه میتواند کار نظارتی و بررسی دقیق را بر عهده بگیرد. قانون اساسی این امر را بر عهده دیوان محاسبات کشور قرار داده است.
مجلس شورای اسلامی‌ که یکی از ارکان مهم نظام و محور حاکمیت ملت است باید نسبت به چگونگی هزینه بودجه مصوب خود، نظارت کامل داشته باشد به طوری که هیچ هزینهای از اعتبارات مصوب تجاوز نکند و هر وجهی در محل خود به مصرف برسد. این وظیفه مهم بر عهده دیوان محاسبات کشور است تا تخطی دستگاههای اجرایی و مصرف کننده بودجه را به مجلس شورای اسلامی‌ گزارش دهد و مجلس اطمینان حاصل نماید که دستگاههای مذکور براساس ضوابط و خط مشیها و قوانین مصوب عمل نموده و کشور از یک انضباط مالی مطلوب برخوردار است. در این زمینه دیوان به عنوان ارکان نظارتی مجلس شورای اسلامی‌ به طور کامل و مستقل نسبت به حسابهای دریافت و پرداخت درآمدها و هزینهها و صورتهای مالی کلیه دستگاههای اجرایی (مشمول)، حسابرسی و رسیدگی نموده و نتیجه بررسیها و حسابرسیهای خود را در گزارش تفریغ بودجه به مجلس ارائه میدهد و در صورت تخلف دستگاههای مذکور از قوانین و مقررات حاکم، موضوع بخشهای رسیدگی شبه قضایی در دیوان محاسبات مورد رسیدگی و صدور حکم قرار می‌ گیرد (عربیان وهمکاران،۱۳۹۱).
حسابرسی دستگاههای مشمول رسیدگی دیوان محاسبات کشور:
از وظایف و اختیارات مهم دیوان محاسبات کشور که در قانون اساسی و قانون دیوان محاسبات کشور و قانون محاسبات عمومی‌ درج شده و ابراز کار دیوان محسوب می‌ گردد، حسابرسی دستگاههای مشمول است. همچنین حدود صلاحیت دیوان در نظارت و نیز دستگاههایی که دیوان حق ورود به رسیدگی و حسابرسی آنها را دارد باید مشخص شوند.
۲-۱۱- حسابرسی مورد عمل در دیوان محاسبات کشور:
همانگونه که بیان شد نخستین و مهمترین وظیفه دیوان محاسبات کشور که در قوانین و مقررات مربوط به ویژه در اصل (۵۵) قانون اساسی مورد اشاره قرار گرفته، حسابرسی نسبت به دریافتها و پرداختها و … میباشد پس لازم است نوع و ماهیت حسابرسی، مشخص و تبیین گردد.
گفته شده؛ حسابرسی فرآیندی است انتقادی که در آن حسابرسی یا ذیحساب، دادههای خام حسابداری را برآورد و ارزیابی می‌ کند تا هر وجهی در جای خود به مصرف رسیده و دریافت و پرداخت و به طور کلی عملکرد دستگاههای اجرایی مطابق قانون و اهداف و سیاستهای پیشبینی شده صورت گرفته باشد (رنجبر، ۱۳۸۴). لذا حسابرس از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی، بازرسی مدارک، مشاهده دارایی ها و … بررسی لازم را انجام میدهد.
آنچه که در هر حسابرسی باید مطرح شود حدود رسیدگی است که موجب تعیین و محدود کردن مسئولیتهای حسابرسان میشود.
حسابرسی را میتوان در پنج محور دستهبندی کرد:
۱-اهداف و موضوعات مورد رسیدگی
۲- دلیل ارجاع کار
۳- ماهیت رسیدگی
۴- شیوه انجام کار
۵- زمان انجام کار
انواع حسابرسی:
از نظر اهداف و موضوعات مورد رسیدگی که توسط حسابرسان انجام میشود حسابرسی چهار نوع است:
حسابرسی مالی یا صورتهای مالی:
در حسابرسی مالی، هدف، ارزیابی صورت حسابهای مالی نهادهای موضوع حسابرسی است. در این نوع حسابرسی، حسابرسان با استفاده از دانش خود در زمینه حسابداری و حسابرسی و اطلاعات ارائه شده از سوی سازمانهای موضوع حسابرسی و با جمعآوری ادله، صورت حسابهای مالی آنها را مورد ارزیابی قرار میدهند تا هیچ هزینهای از اعتبارات مصوب و قانونی تجاوز ننماید و هر وجهی در محل خود به مصرف رسیده باشد. در واقع حسابرسی مالی، صرفنظر از این که کدام مرجع متصدی آن باشد، تمامی‌ عملیات مالی سازمان و نهادهای تحت حسابرسی را در برمیگیرد.
حسابرسی رعایت:
در حسابرسی رعایت، حسابرس بررسی میکند که آیا عواید و هزینههای دولت، طبق مقررات قانونی و اهداف تعیین شده صورت گرفته است یا خیر؟ در واقع هدف از حسابرسی رعایت بررسی این نکته است که آیا اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع حسابرسی، مطابق ضوابط و مقرر توسط مراجع ذیربط عمل کردهاند؟ و گرنه، چه تجدید نظرهایی ضروری است؟ از آنجا که قوانین و مقررات قابل اعمال در هر یک از فعالیتهای موضوع حسابرسی ممکن است فراوان باشد، حسابرس در اعمال قضاوت حرفهای باید بداند که کدام یک از قوانین و مقررات مرتبط با امر، بیشترین و مهمترین تأثیر را در حسابرسی برجا مینهد.
حسابرسی عملیاتی:
حسابرسی عملیاتی عبارت است از رسیدگی و تطبیق عملیات صورت گرفته با برنامههای از پیش تعیین شده و ارزیابی نتایج حاصل، از دیدگاههای صرفه و صلاح اقتصادی، کارآیی، اثربخشی و اظهارنظر و پیشنهاد درباره چگونگی پیشرفت عملیات.
حسابرسی عملکرد:
حسابرسی عملکرد (مدیریت) عبارت است از حسابرسی اثربخشی، کارآیی و صرفه اقتصادی که بر اساس این مولفهها بررسی میشود که دستگاه مورد رسیدگی، منابع در اختیارش را مورد استفاده قرار داده یا نه؟ و در قبال انجام فعالیتها و مسئولیت پاسخگویی دارد. این حسابرسی، رسیدگی به عملیات، وظیفه، برنامه یا رویهها و سیستمهای مدیریت در یک بخش دولتی، غیرانتفاعی و عمومی‌ است برای ارزیابی اینکه آیا سازمان در به کارگیری منابع تحت اختیارش به اثربخشی، کارآیی و صرفه اقتصادی دست یافته است یا نه؟ این رسیدگی، عینی، بیطرفانه و روشمند است(کارگروه مطالعات حسابداری و حسابرسی، مقایسه حسابرسی عملیاتی و حسابرسی عملکرد و معرفی ابعاد آنها، ۱).
شیوههای حسابرسی عملکرد:
حسابرسی عملکرد شیوههای حسابرسی زیر را در بر میگیرد:
-حسابرسی کارآیی:
هدف این نوع حسابرسی حصول اطمینان است از این که از منابع انسانی، ابزار کار و منابع مالی دستگاه تحت رسیدگی به بهترین شیوه استفاده شده است یا خیر؟
– حسابرسی توجیه اقتصادی:
هدف این شیوه از حسابرسی این است که آیا دستگاه تحت رسیدگی با هزینهای مناسب، به حداکثر محصول با کیفیت از قبل تعیین شده دست یافته است یا نه؟ آیا پیشرفت عملیات با هزینه کمتری امکان پذیر بوده است؟ آیا هزینهی صرف شده برای پیشرفت عملیات توجیه اقتصادی دارد؟ به طور خلاصه منافع حاصل از انجام هزینه چه بوده است؟
حسابرسی در صورت لزوم، حسب مورد در گزارش خود، راه‌های کاهش یا متعادل کردن هزینهها را شناسایی و به مسئولان ذیربط توصیه میکند.
-حسابرسی اثربخشی:
حسابرسی در این شیوه از رسیدگی باید تعیین کند که آیا نتایج مورد انتظار از اجرای طرح عمرانی یا فعالیت جاری در دستگاه اجرایی تحت رسیدگی به دست آمده است؟
حسابرس در این نوع رسیدگی، اصلاح و بهبود برنامهها را در صورت لزوم به مسئولان ذیربط توصیه می‌نماید (رحیمیان،۱۳۸۷).
با توجه به انواع حسابرسی مورد اشاره که در نظام حسابرسی حاکم است باید دید دیوان محاسبات کشور براساس کدام یک از شیوههای حسابرسی، به امر خطیر نظارت مالی میپردازد، قابل ذکر اینکه برخی بر این عقیده هستند که حسابرسی عملیاتی و حسابرسی عملکرد به لحاظ محور قرار دادن سه مولفه اثربخشی، کارآیی و صرفهاقتصادی از یک روش پیروی مینمایند و چون در تلاشند تا برای هر کدام از مولفههای مطروحه، معیارهای مشخصی را سنجش نموده و انحرافات سازمان مورد حسابرسی از این مولفهها را براساس معیارهای مشخص شده، تعیین نمایند. در صورتی که حسابرسی عملکرد نشان دهنده سطح بالاتری از رسیدگیها بوده و عوامل درگیر در مسائل سازمان از دو طرف، به سه طرف افزایش یافته و منافع و حقوق اشخاص ثالث (ناظر و دستگاه نظارتی) در میان است که نسبت به سازمان موضوع نظارت، مسئولیت داشته و حسابرسی به تقاضای آنها انجام می‌ شود نه مدیریت داخلی سازمان (کارگروه مطالعات حسابداری و حسابرسی، مقایسه حسابرسی عملیاتی و حسابرسی عملکرد و معرفی ابعاد آنها، ۲).
گفته میشود تا کنون عرف حاکم به نحوه رسیدگی به حساب دستگاههای اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور بیشتر معطوف به حسابرسی رعایت بوده است ( افشاری وهمکاران ،۱۳۸۸).
در سالهای اخیر با تغییر بودجهریزی و اهداف آن، نوع حسابرسی آن نیز باید تغییر نماید لذا، دیوان محاسبات کشور، به عنوان مرجع تخصصی و مستقل در ارتباط با بودجه کل کشور براساس وظایف قانونی خود لازم بود نسبت به پرداختهای صورت گرفته، حسابرسی، رسیدگی، اظهارنظر و اقدام قانونی (در چارچوب وظایف) نماید و در تصمیمگیریها و سیاست گذاریها به مجلس شورای اسلامی‌ کمک کند.
حسابرسی عملکرد با معیارهای صرفهاقتصادی، کارآیی و اثربخشی میتواند در رویه مدیریتی دولتی کشور موثر واقع شود و آن را به سمت اتخاذ شیوههایی سوق دهد که منجر به کاهش ضایعات، افزایش بهرهوری، کاهش هزینهها و بالاخره تحقق اهداف مورد نظر به نحو مطلوب باشد. بدین ترتیب سیستم نظارتی دیوان از شیوه کنترل و حسابرسی رعایت و سنتی- که به اعتقاد اغلب صاحبنظران عامل محدودیت شناخته می‌ شود- به مفهوم نوین کنترل، (یعنی عامل هدایت)، تغییر یافته تا شرایط لازم برای تحقق اهداف، و کسب نتایج و برنامهها و فعالیتهای مصوب دولت را فراهم گردد (قدیم پور و همکاران، ۱۳۸۸).
۲-۱۲- دستگاههای مشمول رسیدگی دیوان محاسبات کشور:
هر مرجعی به منظور اعمال وظایف و اختیارات و رسیدگی به صلاحیتهایی که قانونگذار به آن اعطا کرده است میبایست ابتدا حدود صلاحیت و حوزه اختیار و عملکرد خود را به طور دقیق مشخص و مخاطبین را به درستی شناسایی کند و به طریق قانونی، صلاحیت خود را برای مخاطبین به اثبات رساند تا آنها نیز بتوانند براساس قوانین به رسیدگیهای آن مرجع تمکین نمایند.
«منظور از دستگاههای مشمول دیوان محاسبات وزارتخانهها، سازمانها و موسسات، شرکتهای دولتی و سایر واحدها که به نحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده مینمایند و به طور کلی هر واحد اجرائی که بر طبق اصول (۴۴) و (۴۵) قانون اساسی مالکیت عمومی‌ بر آنها مترتب بشود، میباشد. واحدهایی که شمول مقررات عمومی‌ در مورد آنها مستلزم ذکر نام است، مشمول این تعریف میباشند.»
رسیدگیهای مالی- محاسباتی دیوان محاسبات کشور:
در قانون دیوان محاسبات کشور یک فصل به عنوان وظایف و اختیارات، تدوین گردیده که موارد رسیدگی و حسابرسی و صلاحیتهای دیوان در آن قید شده است. اما حدود اختیارات و رسیدگیهای دیوان منحصر به این قانون و فصل مربوطه نبوده و قوانین دیگری از جمله قانون محاسبات عمومی‌ و … صلاحیتهایی را برای دیوان مقرر نموده است.
در این مبحث صلاحیتهای مالی و محاسباتی دیوان مورد بررسی قرار می‌ گیرد:
– نظارت و کنترل فنی و محاسباتی:
۱- حسابرسی یا رسیدگی به کلیه درآمدها و هزینهها:
از جمله وظایف فنی و محاسباتی که از سوی مقنن برای دیوان محاسبات کشور انشاء شده میتوان به حسابرسی یا رسیدگی به کلیه درآمدها و هزینهها و سایر دریافتها و پرداختها و نیز صورتهای مالی دستگاهها از نظر مطابقت با قوانین و مقررات مالی و ضوابط لازمالاجرا، اشاره نمود (ماده ۲ قانون دیوان محاسبات کشور).
در مفهوم شناسی می‌ توان حسابرسی را به رسیدگی به صورتهای مالی یک شرکت توسط یک موسسه حسابرسی اطلاق کرد. یا به تعبیر دیگر می‌ توان گفت حسابرسی عبارت است از بازرسی جستجوگرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیربنای صورتهای مالی، که حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک و مشاهده داراییها، پرسش از منابع داخلی و خارجی شرکت و اجرای سایر روشهای رسیدگی، برای تعیین این که صورتهای مالی انعکاس دهنده تصویری نامطلوب و نسبتاً کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیتهای آن در طول دوره مورد رسیدگی هستند یا خیر؟ جمعآوری می‌ کنند.
عبارت «رسیدگی» را نیز میتوان به مواردی اطلاق نمود که ناظر به رسیدگی به حسابهای شرکت یا موسسات دولتی و طبق قوانین تجارت یا قوانین و مقررات مربوطه است. بدین صورت که هر شرکت یا موسسه ای موظف است در هر سال حسابهای خود را برای رسیدگی و اظهارنظر به حسابرس یا بازرس منعکس نماید. این رسیدگی در اکثر کشورها در مورد شرکتهای سهامی‌ الزامی‌ است. البته ناگفته نماند که امروزه در اساسنامه برخی شرکتهای سهامی‌ عام و سهامی‌ خاص پیشبینی گردیده و حسابرس موظف است قبل از رسیدگی مفاد اساسنامه را دقیقاً مطالعه و سپس شروع به حسابرسی نماید.
گفته شده در بخش عمومی‌ هر یک از عملیات به ویژه فعالیتهای مالی باید به با پشتوانه قانون مربوط به خود اجرا گردد. لذا در مرحله نظارت، اسناد حسابداری از دو جنبه مورد رسیدگی قرار میگیرند، یکی تطبیق آنها با قوانین و مقررات مربوطه و دیگری تطبیق با موازین حسابداری، ازاین رو صورتی که در اسناد حسابداری یکی از این دو فاکتور رعایت نشود رسیدگی کننده سند را مورد واخواهی قرار میدهد (حسینی عراقی،۱۳۸۰).
۲- بررسی وقوع عملیات مالی:
براساس ماده (۳) قانون دیوان محاسبات کشور بررسی وقوع عملیات مالی در دستگاهها به منظور اطمینان از حصول و ارسال صحیح و به موقع درآمد و یا انجام هزینه و سایر دریافتها و پرداختها صورت میگیرد.
این وظیفه حکایت از این دارد که دیوان محاسبات مجاز به رسیدگی ماهوی بوده و میتواند عملیات اجرایی دستگاهها را مورد بررسی قرار داده و اطمینان پیدا کند که وجوه پرداخت شده در برابر کالا یا خدمتی بوده است. همچنین راجع به انطباق وصول درآمدها با مقررات قانونی و با ماخذ صحیح و در مورد ارسال به موقع آنها اظهارنظر نماید.
رسیدگی به موجودی حساب اموال و داراییهای دستگاهها:
طبق ماده (۴) قانون دیوان محاسبات کشور، رسیدگی به موجودی حساب اموال و داراییهای دستگاهها یکی از وظایف اصلی دیوان است که به طریق فنی در قالب حسابرسی، صورت میگیرد و میتوان گفت این صلاحیت و اختیار نیز صرفاً به تصریح قانون دیوان محاسبات است که دایره آن گستردهتر از چارچوب اصل (۵۵) قانون اساسی (رسیدگی اعتبارات بودجه کل کشور) است.
بررسی روشها و دستورالعملهای مناسب مالی:
این وظیفه که در ماده (۵) قانون دیوان محاسبات کشور تصریح گردیده به منظور اطمینان از برقراری روشها و دستورالعملهای مناسب مالی و کاربرد موثر آنها در جهت نیل به اهداف دستگاههای مورد رسیدگی است که میتواند از زمره وظایف عام نظارتی باشد و پیشگیرانه بودن آن نیز از ویژگیهای مثبت این اختیار است.
این بخش از نظارت دیوان بیشتر ناظر به پیشگیری است. چرا که اصلاح روشها دستورالعملها نظر به گذشته ندارد و صرفاً برای آینده است. لذا انشاء این بند از وظایف دیوان از سوی قانونگذار نشانگر نگاه به نظارت پیشگیرانه و اثربخش آن دارد.
اعلام نظر در خصوص مرجع کنترل کننده داخلی جهت حفظ بیتالمال:
این بند نیز همانند بند (۴) نظر به کنترل عملکرد دستگاهها از سوی خود دستگاه اجرایی و بازوی نظارتی آن دارد تا در راستای نظارت دیوان – بلکه یک گام جلوتر- عمل نمایند. اثرات این نظارت دیوان نیز برای آینده است لذا می‌ توان ماده (۶ ) قانون دیوان محاسبات کشور را در راستای پیشگیری از انحرافات ارزیابی کرد.
یکی ازطریق حسابرسی، اخذ اطلاعات شفاهی یاکتبی از واحد حسابرسی شونده است وبا توجه به این که دیوان به عنوان ناظر خارجی ممکن است در بدو ورود به دستگاه، اطلاع کافی نسبت به وضعیت مالی دستگاه نداشته باشد، وجود مرجع کنترل کننده داخلی در دستگاههای اجرایی کاملاً همسو با اهداف نظارتی است و علاوه بر اعمال نظارت قانونی مستمر، میتواند به هنگام حسابرسی نقش موثری در همکاری با هیاتهای حسابرسی ایفاء نماید.
گفته شده حسابرسی یکی از استانداردهای اجرای عملیات حسابرسی مالی و حسابرسی عملیات دولتی، برای سیستم کنترل داخلی موسسه تحت رسیدگی به منظور برنامهریزی حسابرسی می‌ باشد (حسینی عراقی،۱۳۸۰).
رسیدگی به حساب کسری ابوابجمعی و تخلفات مالی:
رسیدگی به حساب کسری ابوابجمعی و تخلفات مالی و هر گونه اختلاف حساب مامورین ذیربط دولتی در اجرای قوانین و مقررات به ترتیب مقرر در قانون دیوان محاسبات از وظایف دیوان شمرده شده است (ماده ۷ قانون دیوان محاسبات کشور).
در تبیین ابوابجمعی و حکم آن ابتدا لازم است به معنی و مفهوم آن در فرهنگ حقوقی اشاره شود: (جعفری لنگرودی، ۱۳۷۶).
الف- میزان دریافتی مامور وصول در مدت معین از قبیل هفته یا ماه یا غیره.
ب- میزان پرداختی مامور پرداخت در مدت معین نسبت به مامورانی که هم دریافت و هم پرداخت می‌ کنند.
ج- در مورد صاحب جمعان جنسی میزان ارزش اوراق و جنسی تحویلی به آنهاست.
ماده (۷۳ ) قانون محاسبات عمومی‌ (مصوب سال ۱۳۶۶) رسیدگی به حساب کسری ابوابجمعی ماموران وزارتخانهها و موسسات دولتی را همانند حکم ماده (۷ ) قانون محاسبات کشور (مصوب سال ۱۳۶۱) اعلام نموده است یعنی: نقصان و تفریط حاصل در ابوابجمعی مامورین وزارتخانهها و موسسات دولتی که به موجب مقررات مجاز به اخذ و نگهداری وجه نقد و یا اوراق در حکم وجه نقد میباشند. این کسری با اعلام دستگاه اجرایی مربوط و با رای دیوان محاسبات کشور از محل اعتبار هزینههای پیشبینی نشده منظور در بودجه کل کشور تامین میشود. لیکن این اقدام مانع تعقیب قانونی مسئولان امر نخواهد بود.
البته در ماده (۷) قانون دیوان محاسبات کشور مشخص نشده که، پس از صدور رای توسط این دیوان مبنی بر تامین نقصان و تفریط حاصل در ابوابجمعی مامورین وزارتخانهها و موسسات دولتی، از محل اعتبارات هزینه نشده، آیا طی تشریفات مقرر در ماده (۵۵) قانون محاسبات عومی‌ (یعنی لزوم پیشنهاد وزرای ذیربط و تایید سازمان مدیریت و برنامهریزی کشور و تصویب هیات وزیران) لازم است یا این که به مجرد صدور رای از دیوان محاسبات تامین نقصان ایجاد شده از محل اعتبار مورد اشاره، بدون رعایت تشریفات مذکور صورت خواهد گرفت؟
به نظر میرسد اگر قانونگذار رعایت تشریفات مذکور را ضروری میدانست، میبایست به رعایت این تشریفات تصریح مینمود، ضمن اینکه طریق مذکور در ماده (۷۳) قانون محاسبات عمومی، طریق خاص و ویژهای بوده که نیازمند رعایت تشریفات مقرر در ماده (۵۵) اخیرالذکر همین قانون نیست. ضمن اینکه صدور رای از مراجع صالحهای نظیر دیوان محاسبات، به نوعی در ذات خود واجد اعتبار بوده و حاکم بر سایر فرآیندهای عمومی‌ خواهد بود. چرا که در غیر این صورت رای صادره مشروط تلقی شده و از اعتبار خواهد افتاد لذا اجرای آن نباید مشروط به تصمیم سایر مراجع و اشخاص باشد.
۷- تحقیق و تفحص در امور مالی کشور:
در راستای تقویت جایگاه نظارت مالی دیوان و با تصویب ماده (۴۲) قانون دیوان محاسبات کشور، این مرجع میتواند در تمامی‌ امور مالی کشور تحقیق و تفحص نماید و درتمامی‌ موارد مستقیماً مکاتبه برقرار نموده و تمام مقامات جمهوری اسلامی‌ ایران و قوای سه گانه و سازمانها و ادارات تابعه و کلیه اشخاص و سازمانهایی که به نحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده مینمایند مکلف به پاسخگویی مستقیم می‌ باشند حتی در مواردی که از قانون محاسبات مستثنی شده باشد.
طبق ماده فوق دیوان محاسبات در کلیه امور مالی کشور در محدوده قوانین مربوط حق تحقیق و تفحص دارد و حتی دستگاههای اجرایی که قانون مالی و معاملاتی خاص دارند مانند: دانشگاهها و … طبق قانون خاص خود مورد رسیدگی و حسابرسی قرار میگیرند. لذا شبهاتی که در برخی موارد و از سوی بعضی از این قبیل دستگاهها راجع به صلاحیت دیوان مطرح میشود به ویژه آنهایی که به طور مستقیم از بودجه دولت استفاده نکرده و خود را مشمول رسیدگیهای دیوان محاسبات کشور نمیدانند فاقد دلیل اتکاء بوده و ممکن است توجیه آنان برای فرار از نظارت مالی دیوان محاسبات باشد.
۸- تبدیل کلیه اسناد و مدارک مالی دستگاههای اجرایی به میکروفیلم یا میکروفیش و نظایر آن:
براساس ماده (۳۹) قانون دیوان محاسبات کشور و دستورالعمل مصوب کمیسیون برنامه و بودجه و محاسبات مجلس شورای اسلامی‌ و شیوهنامه نحوه نگهداری میکروفیلم، امضاء اسناد و مدارک مالی و تعرفه خدمات مربوط (مصوب سال ۱۳۸۸ دیوان محاسبات کشور) تبدیل کلیه اسناد و مدارک و صورتهای مالی و حسابهای درآمد و هزینه دستگاههای اجرایی به میکروفیلم یا میکروفیش از جمله وظایف دیوان است.
۹- سایر وظایف دیوان در قوانین و مقررات:
علاوه بر قانون دیوان محاسبات کشور، در سایر قوانین نیز، وظایفی برای دیوان چه به صورت خاص و مستقل و یا در ضمن قوانین و مقررات دیگر، مشخص شده است که برخی از آنها عبارتند از:
۱-۹- به موجب ماده (۴۶) قانون محاسبات عمومی‌ دیوان محاسبات کشور به عنوان یکی از اعضاء هیات ناظر به فرآیند چاپ انواع تمبر و اوراقی که برای وصول درآمدهای عمومی‌ منظور در بودجه کل کشور مورد استفاده واقع میشود و به انواع گذرنامه، شناسنامه، سند مالکیت و هم چنین سایر اوراق و اسناد رسمی‌ دولتی که در شرکت سهامی‌ چاپخانه دولتی ایران صورت می‌ گیرد، نظارت دارد.
۲-۹- براساس ماده (۹۱) قانون محاسبات عمومی، ذیحسابان در صورتی که دستور یا انجام خرجی را خلاف قوانین و مقررات تشخیص دهند مراتب را کتباً به مقام دستور دهنده اعلام میدارند. مقام دستور دهنده در صورتی که دستور اولیه خود را قانونی بداند به صورت مکتوب مراتب را به ذیحساب اعلام می‌ نماید. در این صورت ذیحساب مکلف است وجه سند هزینه مربوط را پس از ضمیمه نمودن دستور کتبی متضمن قبول مسئولیت مذکور پرداخت و مراتب را با ذکر مستندات قانونی مربوط به وزارت امور اقتصادی و دارایی ارسال و رونوشت آن را جهت اطلاع به دیوان محاسبات کشور گزارش نماید.
۳-۹- به موجب تبصره (۴) ماده (۹۵) قانون مذکور در موارد اضطرار و حوادث غیر مترقبه نظیر سیل و آتشسوزی یا در مورد اسناد ناقص سنواتی دستگاهها که دسترسی به اصل اسناد و مدارک مالی ممکن نباشد و نیز در موارد نقصان حاصل در موجودیهای وزارتخانهها، موسسات و شرکتهای دولتی به منظور از میان برداشتن موانع موجود در راه تنظیم حسابها و صورت حساب عملکرد سالانه بودجه کل کشور هیاتی سه نفره برای رفع این موانع تشکیل می‌ شود که یکی از اعضای این هیات در کنار مجلس شورای اسلامی‌ و وزارت اموراقتصادیودارایی، دیوان محاسبات کشور است.
۴-۹- در فرمان هشت مادهای مقام معظم رهبری برای مبارزه گسترده با فساد اقتصادی (مورخ ۱۰/۲/۱۳۸۰) نیز برای دیوان محاسبات کشور تکلیفی پیشبینی شده که براساس آن میبایست نقاط دچار آسیب در گردش مالی و اقتصادی کشور را به درستی شناسایی و محاکم قضایی و نیز مسئولان آسیبزدایی را در هر مورد یاری نماید.
۵-۹- دیوان محاسبات کشور مطابق ماده (۹) مقررات نظارت بر حسن اجرای سیاستهای کلی نظام (مصوب سال ۱۳۸۴ مجمع تشخیص مصلحت نظام) مکلف است با درخواست مجمع همکاری لازم را در اعمال نظارت موضوع مقررات مزبور انجام دهد.
۶-۹- در قانون اصلاح موادی از قانون برنامه چهارم توسعه و اجرای سیاستهای کلی اصل (۴۴) قانون اساسی (مصوب سال ۱۳۸۶) مقرر شده؛ دیوان محاسبات کشور ضمن نظارت، شکایت خود را در خصوص رویههای ضد رقابتی در واگذاری شرکتهای دولتی به شورای رقابت به منظور بررسی و تحقیق اعلام نماید.
۷-۹- به موجب تبصره (۳) ماده (۲۴) قانون مدیریت خدمات کشوری (مصوب سال ۱۳۸۶) دیوان محاسبات کشور مکلف شده نسبت به اجرای فصل دوم قانون مزبور- ناظر بر راهبردها و فناوری انجام وظایف دولت و واگذاری و حمایتهای دولت برای توسعه بخش غیر دولتی و نحوه خرید خدمات از بخش خصوصی و تعاونی – کنترل لازم را انجام داده و با مدیران متخلف برخورد قانونی نماید.
۸-۹- در قانون نحوه اعمال نظارت بر کاهش هزینههای غیر ضرور و جلوگیری از تجملگرائی (مصوب سال ۱۳۷۰)، آییننامه پذیراییهای عمومی‌ (مصوب سال ۱۳۷۱) و آیینننامه نحوه استفاده از اتومبیلهای دولتی(مصوب سال ۱۳۷۱) دیوان محاسبات کشور موظف شده موارد تخلف را هر سه ماه یک بار به روسای قوه و دبیرخانه شورای عالی بررسی و تعیین الگوی مصرف ارائه نماید.
۹-۹- به موجب ماده (۲۲) قانون تاسیس سازمان جمعآوری و فروش اموال تملیکی و اساسنامه آن (مصوب سال ۱۳۷۰) نماینده ای از دیوان محاسبات کشور به منظور نظارت مستمر بر عملیات سازمان به عضویت هیات عالی نظارت درآمده است.
۱۰-۹- بر اساس ماده (۷) قانون نحوه انجام امور مالی و معاملاتی دانشگاهها و موسسات آموزش عالی و تحقیقاتی (مصوب سال ۱۳۶۹) دانشگاهها و موسسات عالی مکلفند حساب کلیه اعتبارات و هزینهها را نگهداری و صورتحساب دریافت و پرداخت هر ماه و حساب نهایی هر سال را تنظیم و پس از گواهی ذیحساب به همراه اسناد و مدارک مربوطه جهت رسیدگی یا حسابرسی در اختیار دیوان محاسبات قرار دهند.
۱۱-۹- در قانون نحوه هزینه کردن اعتباراتی که به موجب قانون از رعایت قانون محاسبات عمومی‌ و سایر مقررات عمومی‌ دولت مستثنی هستند (مصوب سال ۱۳۶۴) دستگاهها باید حساب اعتبارات جاری و عمرانی خود را در مواعدی که دیوان محاسبات کشور تعیین و اعلام نموده به دیوان مزبور ارائه تا به حساب مذکور و اسناد مربوط رسیدگی لازم صورت گیرد.
۱۲-۹ آیین نامه مالیومعاملاتی مربوط به اعتبارات جاری موسسات و نهادهای عمومی‌ غیر دولتی (مصوب سال ۱۳۸۰) صورتحساب دریافت و پرداخت سالانه از محل اعتبارات جاری برای حسابرسی به دیوان محاسبات کشور ارسال گردد.
۱۳-۹- براساس ماده (۶) آییننامه دادن مهلت و نحوه تقسیط بدهی اشخاص به وزارتخانهها و موسسات دولتی و خسارت تاخیر تادیه و تنفیذ آن به عنوان آییننامه موضوع ماده (۴۷) قانون محاسبات عمومی‌ کشور (مصوب سال ۱۳۵۱ و اصلاحیه ۱۳۸۴) در صورتی که وزارتخانه یا موسسه بستانکار پیشنهاد تقسیط یا مهلت بدهی بدهکار را به دیوان محاسبات بنماید.
۱۴-۹- نماینده دیوان محاسبات طبق آییننامه اجرایی موضوع ماده (۴۶) قانون محاسبات عمومی‌ کشور (مصوب سال ۱۳۶۸ و اصلاحیه آن) عضو هیات نظارت چاپ و تحویل اوراق بهادار می‌ باشد.
۱۵-۹- براساس ماده (۶) قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد (مصوب سال ۱۳۹۰)، نماینده دیوان محاسبات کشور عضو هیاتی مرکب از یک قاضی به انتخاب رئیس قوه قضاییه، نماینده وزارت اموراقتصادیودارایی، وزارت اطلاعات، سازمان بازرسی کل کشور، بانک مرکزی جمهوری اسلامی‌ ایران، اتاق بازرگانی و صنایعومعادن ایران و اتاق تعاون ایران است .
۱۶-۹- به موجب ماده (۱۰) دستورالعمل تشکیل مجتمع قضایی امور اقتصادی (مصوب سال ۱۳۸۵ رئیس قوه قضاییه) دیوان محاسبات کشور به عنوان یک نهاد کاشف جرایم کلان اقتصادی- جرایمی‌ که با نصاب ده میلیارد ریال و بیشتر از آن میباشد که توسط کارکنان دولت یا با کمک آنان از اموال عمومی‌ یا دولتی مورد سوء استفاده قرار میگیرد- را جهت رسیدگی به مجتمع مذکور ارسال مینماید.
۱۷-۹- مطابق دستورالعمل اجرایی ماده (۲۲۱) قانون برنامه پنجم توسعه (مصوب سال ۱۳۹۱ سران سه قوه)، رئیس دیوان محاسبات کشور به همراه معاون نظارت مجلس شورای اسلامی، معاون برنامهریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور، رئیس دیوان عدالت اداری، وزیر اطلاعات، رئیس سازمان بازرسی کل کشور- منتخب روسای سه قوه – شورای دستگاههای نظارتی را به منظور ایجاد هماهنگی برای کارآمد نمودن نظام نظارت، ارتقاء بهره وری، تقویت مدیریت کشور و … تشکیل دادهاند.
در تمام موارد فوق در صورتی که نظارتهای دیوان در خصوص کنترل فنی و محاسباتی در دستگاههای اجرایی کاشف از تخلف باشد، منجر به تشکیل پرونده در دادسرای دیوان شده و در صورت احراز تخلف و صدور دادخواست در هیاتهای مستشاری قابل رسیدگی و صدور حکم خواهد شد.
شایان ذکر است که دیوان محاسبات کشور به منظور توسعه حسابرسی دولتی بهبود مهارتهای حسابرسان، تقویت پاسخگویی، افزایش شفافیت در امور مالی بین دولتها و ایجاد مدیریت قوی در کشورها، عضو سازمان بینالمللی موسسات عالی حسابرسی (اینتوسای)، سازمان آسیایی موسسات عالی حسابرسی (آسوسای) و سازمان موسسات عالی حسابرسی کشورهای عضو اکو (اکوسای) گردیده است (عربیان و همکاران،۱۳۹۱).
۲-۱۳- رسیدگیهای شبه قضایی به تخلفات و انحرافات مالی دستگاهها در دیوان محاسبات کشور: (مرادیان ۱۳۹۲، ۷۵)
ایجاد امنیت و آرامش در جامعه از طریق به کیفر رسانیدن بزهکاران یا متخلفین و یا اعمال تدابیر امنیتی و تربیتی درباره آنان، بر عهده قدرت عمومی‌ که از آن به دولت تعبیر میشود، نهاده شده است. با این همه، در عصر حاضر علاوه بر این که مجازات و واکنش جامعه نسبت به بزه و بزهکاران یا تخلف و متخلفین باید مفید، موثر و متناسب با جرم باشد بلکه اعمال آنها بر بزهکار نیز باید از طریق اقامه دعوا علیه او و رعایت قواعد و ضوابط خاصی، با رعایت اصل برائت صورت پذیرد. به عبارت دیگر برای اجتناب از سوء استفاده احتمالی قدرت عمومی‌ از یکسو و رعایت اصل بیگناهی متهم و پیشگیری از اشتباهات قضایی از سوی دیگر، بین مرحله ارتکاب جرم و اعمال مجازات اقامه دعوا بر متهم رسیدگی کیفری در معنای وسیع آن امر ضروری است.
صرفنظر از اختلافاتی که راجع به تعریف و مفهوم آیین دادرسی یا مراحل و سیر رسیدگی وجود دارد، وجه مشترک همه تعاریف عبارت است از: «مجموعه قواعد و مقررات ناظر بر کشف، تحقیق، تعصب، صدور حکم و اجرای آن و…»
بدون شک هدف از آیین دادرسی از یک طرف وضع قواعدی است که براساس آن امر دادرسی به سهولت صورت پذیرد و از طرف دیگر عدالت در جامعه محقق شود. این عدالت شاید قبل از اینکه ناظر و مربوط به حقوق جامعه باشد ناظر به حقوق شخص متهم است.
در آین دادرسی سعی میشود قواعد و مقرراتی تدوین شود تا از خودسری و استبداد دادرسان جلوگیری به عمل آید و متهم بر اساس آنها بتواند به راحتی و سهولت از حق خود دفاع کند. نتیجه این تعامل قضایی، تحقق عدالت است.
امروزه گفته میشود چنانچه به کشوری ناشناخته گام نهاده شود و کسی مشتاق آگاهی از حقوق و آزادی‌های فردی و ارزش و اعتباری که جامعه برای آن قائل است باشد کافی است به قانون آیین دادرسی آن مراجعه نماید (آشوری، ۱۳۸۸).
تردیدی نیست وضع قواعد دادرسی هم به منظور جلوگیری از سوء استفاده قدرت حاکمه هم رعایت اصل برائت، هم به منظور وضع شیوهها و طرق رسیدگی و صدور حکم میباشد. اصلاحات و تغییراتی که در دورههای مختلف به وجود آمده در جهت بهبود روشهای موجود احقاق حق، اجرای عدالت، تحرک بخشیدن به دادرسیها و خاتمه دادن به تشریفات غیر ضروری انجام گرفته است.
بدین ترتیب اولین قانون مرتبط با آیین دادرسی تحت عنوان : «قوانین موقتی اصول محاکمات جزایی» در سال ۱۲۹۱ هجری شمسی در امور کیفری و «قوانین موقتی اصول محاکمات حقوقی» در سال ۱۳۹۰ در امور حقوقی تصویب گردیده، آخرین قانون از این سنخ تحت عنوان «آیین دادرسی دادگاههای عمومی‌ و انقلاب در امور کیفری» مصوب سال ۱۳۷۸ و « آیین دادرسی دادگاههای عمومی‌ و انقلاب در امور مدنی» مصوب سال ۱۳۷۹ با اصلاحاتی به تصویب مجلس شورای اسلامی‌ رسیده است.
با توجه به اهمیتی که آیین دادرسی در مراجع رسیدگی و محکمه دارد در حال حاضر دو قانون اخیرالتصویب در دادگاههای دادگستری (بدوی، تجدیدنظر و دیوان عالی کشور) مورد عمل است. مراجع اختصاصی هم از این قواعد و تشریفات مستثنی نبوده و دیوان عدالت اداری دادگاه ویژه روحانیت، سازمان قضایی نیروهای مسلح و هیاتهای رسیدگی به تخلفات اداری و … هر کدام آیین رسیدگی جداگانهای دارند.
دیوان محاسبات کشور به عنوان مرجعی که مامور رسیدگی به حسابها و دریافت و پرداخت و درآمد و هزینه دستگاهها است، راساً کشف، تعقیب، رسیدگی، صدور حکم و اجرای آن را عهدهدار است و از این حیث دارای تشکیلاتی منحصر به فرد است.
دادسرا و شعب دادیاری دیوان محاسبات و همچنین هیاتهای مستشاری و محکمه تجدید نظر نیز میبایست براساس قواعد و تشریفات آیین دادرسی مبادرت به رسیدگی و اظهارنظر نهائی نمایند اما متاسفانه تاکنون برای دیوان محاسبات کشور آیین دادرسی مدونی به تصویب نرسیده است.
این نقیصه در رسیدگیهای دیوان چالشهایی از قبیل: عدم تضمین حقوق متخلف و امکان تضییع احتمالی حقوق آنها و نیز حقوق بیتالمال، عدم تحقق عدالت، ایجاد محدودیت‌های قانونی و عملی در مسیر رسیدگیهای دیوان، رسیدگیهای تکراری، اطاله رسیدگی و سایر مقررات شکلی نظیر؛ چگونگی و ترتیب رسیدگی، احضار و بازجویی و … از سوی مراجع رسیدگی دیوان را به دنبال خواهد داشت.
البته باید گفت: ماده(۳۰) مورد اشاره، بخشهای قضائی یا شبه قضائی دیوان محاسبات کشور را از تبعیت و استناد به قوانین آیین دادرسی منع نکرده بلکه تکلیفی در تبعیت برای آنها انشاء نکرده است.
از این رو سیر مراحل رسیدگی به تخلفات در دادسرا، هیاتهای مستشاری و محکمه براساس دستورالعمل‌های صادره و رویههای موجود و شرح وظایف مدون داخلی انجام میشود که در برخی موارد، مجموعه مقررات کاملی از مواد آیین دادرسی در قالب این دستورالعملها تدوین شده و مورد عمل قرار گرفته است مانند: دستورالعمل نحوه رسیدگی در دادسرای دیوان محاسبات کشور که موادی از آیین دادرسی امور کیفری و حقوقی را در بر دارد.
بنابراین در این قسمت سیر رسیدگی شبه قضایی از بدو تشکیل پرونده و کشف تخلف و تحقیقات مقدماتی دادسرا و صدور رای هیاتهای مستشاری و تجدیدنظر در محکمه دیوان، مورد بررسی قرار میگیرد. و نیز درباره صلاحیت رسیدگی مراجع قضایی نسبت به آراء صادره از دیوان، بررسیهایی صورت خواهد گرفت.
کشف و اعلام تخلف:
یکی از موجبات رسیدگی واحدهای قضایی و شبه قضایی (اعم از دادگستری، دیوان محاسبات کشور یا سایر مراجع رسیدگی به تخلف و جرم) گزارشاتی است که از سوی اشخاص حقیقی و حقوقی و واحدها یا دستگاههای نظارتی قانونی تهیه و اعلام میگردد.
در قوانین و مقررات مربوط به دیوان محاسبات کشور به اشخاص که بتوانند اعلام تخلف نمایند، تصریح نشده است اما با توجه به این که فلسفه وجودی دیوان به منظور کنترل عملکرد و نظارت و پاسداری از بیتالمال و نحوه مصرف آن است و قوانین و مقررات متعددی نیز در این خصوص وضع شده می‌ توان گزارش و گزارش دهندگان را به دو بخش درون سازمانی و برون سازمانی تقسیم کرد.
-گزارش درون سازمانی:
براساس قانون دیوان محاسبات کشور وظیفه اصلی دیوان عبارت است از: حسابرسی و رسیدگی به عملیات و فعالیتهای مالی دستگاهها و شرکتهای دولتی و هر موسسهای که به نحوی از انحاء از بودجه کل کشور استفاده میکند به منظور کنترل و نظارت و پاسداری از بیتالمال، که هیاتهای حسابرسی دیوان (متشکل از حسابرسان ستاد مرکزی و ادارات کل استانها) عهدهدار بخش مهمی‌ از این وظیفه نظارتی و کنترلی هستند.
این هیاتها و واحدهای فنی و تخصصی که از کارشناسان متخصص در امور مالی و محاسباتی تشکیل شده اند و با توجه به رابطه مستقیمی‌ که با دستگاههای اجرایی دارند، چنانچه در بررسی و رسیدگی به درآمدها، هزینه ها، اعتبارات و … به تخلفات مالی و جرایم برخورد نمایند، موظفند به عنوان خط مقدم جبهه نظارتی دیوان، انحراف از قوانین و مقررات و سوء جریانات مالی (جرایم و تخلفات مالی) دستگاههای تحت بررسی و حسابرسی را به طور مشروح و مستدل و مستند به دادسرای دیوان محاسبات گزارش نمایند.
گزارشدهنده میبایست عنوان تخلف و هم چنین تخلف را کاملاً فنی و حقوقی تبیین نموده و رابطه علی و معلولی یا تسبیبی بین فاعل ضرر و فعل ضرری را احراز نماید. بدین معنا که خسارات و زیانهایی که جنبه عینی و مادی داشته و یا عللی که باعث ورود خسارت و ضرر و زیان شده مورد تشریح قرار گردد.
در تخلفات باید زمان انتساب و ارتکاب تخلف و مسئولیت متخلف مدنظر بوده و به طور دقیق اعلام شود. همچنین بدواً لازم است تخلف از حکم و موضوع احراز و سپس در صورت تحقق عنصر مادی مراتب تخلف به دادسرا منعکس شود.
از مواردی که هیات‌های حسابرسی باید مدنظر داشته باشند این است که کلیه مبانی قانونی اقدام خود و دلیل تخلف را قید نمایند و مستندات مکتوب اعم از دستورات مقام مافوق، دستورالعملهای اجرایی، آییننامهها، بخشنامهها و سایر مبانی استنادی مرتکبین تخلف و دفاعیات آنان را در کنار عنصر قانونی و استدلال خود، در گزارشات ارسالی به دادسرا بیان نمایند.
همچنین با توجه به اهمیت و موضوعیت ضرر و زیان ارزیابی مالی خسارت وارده مورد توجه حسابرس باشد.
تشخیص نوع و میزان خسارت در گزارش تخلف به جهت اولویت بندی رسیدگی در ارکان دیوان محاسبات از اهمیت خاصی برخوردار است.
به علاوه در گزارش حسابرس لازم است مشخصات کامل و نشانی دقیق مسئولین و زمان دقیق مسولیت هر یک استخراج و به دادسرا منعکس شود تا روند رسیدگی با اطاله مواجه نشود . ذکر مسئولیتهای فعلی متخلفین نیز در این زمینه الزامی‌ است.
هیاتهای حسابرسی باید شرح ماوقع را با توجه به مستندات، مکاتبات و واخواهیهای[۷] انجام شده به همراه شرح مختصری از نامههای ارسالی و پاسخهای دریافتی، مدارک استنادی دستگاه اجرایی و دلایل توجیهی ارائه شده در رد جوابیه دستگاه را ارسال نمایند.
در صورت وقوع عمل مجرمانه گزارش دهنده باید مستندات و عناصر تشکیل دهنده (مادی، قانونی) را به منظور احراز ماده (۲۵) قانون دیوان محاسبات کشور به دادسرا اعلام نمایند. البته این امر وظیفه دادسرا است و در هر رسیدگی لازم است موارد متضمن جرم تفکیک و به مرجع قضایی اعلام شود.
پس از تهیه گزارش، هیاتهای گزارش دهنده ضمن اعلام نظر، دلایل خود را در خصوص تخلف انجام گرفته با اعلام مستند قانونی تخلف، مراتب را جهت رسیدگی به دادسرا ارسال مینمایند.
قابل ذکر است تاریخ وقوع تخلف و تاریخ حسابرسی و تهیه گزارش در گزارشات ارسالی قید میگردد.
گزارشهای هیاتهای مذکور میبایست به دادستان دیوان محاسبات کشور به عنوان مدعیالعموم و بالاترین مرجع رسیدگی شبه قضایی دیوان اعلام و ارسال گردد. مشارالیه در صورتی که گزارش را قابل رسیدگی تشخیص دهد با دستور ثبت و تشکیل پرونده، جهت تحقیقات مقدماتی به دادیاران حوزه تحت امر ارجاع خواهد داد.
تخلفات اعلامی‌ در گزارشات حسابرسان میبایست در مرحله رسیدگی دادسرا برای دادستان و دادیاران احراز گردد. لذا کامل بودن گزارش، در جلوگیری از اطاله رسیدگی بسیار موثر بوده و لازم است گزارش دهنده در گزارشهای خود به این امر مهم توجه کافی داشته باشند، اگر چه در مسیر رسیدگی در دادسرا ممکن است برخی محورهای گزارش تغییر یابد.
همچنین مواردی از قبیل: میزان خسارت وارده، افراد مسئول تخلف یا نوع تخلف و حیطه رسیدگی، ممکن است در مرحله رسیدگی شبه قضایی تغییر یابند و یا تخلف جدید و متهمین جدیدی در پرونده مطرح گردند.
در هر حال واحدهای مذکور موظفند همکاری لازم را با دادسرا معمول و هر گونه ابهام یا نقص احتمالی گزارشات ارسالی و تخلفات اعلامی‌ را مطابق نظر دادسرا (دادیار مربوطه) رفع و اصلاح نمایند.
علاوه بر هیاتهای فوقالذکر، واحدهای دیگر دیوان محاسبات کشور نیز در صورت برخورد با تخلفات یا جرایم در دستگاههای اجرایی مشمول رسیدگیهای دیوان، موظفند موضوع را با رعایت سلسله مراتب به دادستان دیوان جهت رسیدگی و در صورت لزوم اعمال ماده (۲۵) قانون دیوان محاسبات کشور گزارش نمایند.
رئیس دیوان محاسبات کشور نیز در صورت برخورد با تخلفات مالی یا جرایم، راساً یا با اعلام سایر مراجع، به حکم وظیفه و بدون رعایت تشریفات خاصی موضوع را جهت رسیدگی به دادسرای دیوان ارسال مینماید.
-گزارش برون سازمانی:
برای رسیدگی به تخلفات مالی علاوه بر این که واحدهای داخلی دیوان محاسبات کشور موظفند گزارشات مبتنی بر تخلف را به دادسرا ارسال نمایند، مطابق قوانین و مقررات، اشخاص (حقیقی یا حقوقی) خارج از دیوان نیز امکان را دارند که در صورت مواجهه با موضوع تخلف، مراتب را به دادسرای دیوان اطلاع دهند.
برخی از مراجع نیز به حکم قانون مکلف به این امر هستند که در ذیل، به این مراجع و مسئولیت و نحوه گزارشدهی و اعلام تخلف از سوی آنها اشاره میشود:
۱- گزارش ذیحساب:
از ذیحساب میتوان به عنوان پیشانی جبهه نظارت مالی نام برد. چرا که اولین شخصی که به عنوان حسابرس و ناظر داخلی در خود دستگاهها انجام وظیفه مینماید ذیحساب است که مطابق تعریف ماده (۳۱) قانون محاسبات عمومی[۸]، نقش نظارت مالی و به اصطلاح نظارت حین خرج را به نمایندگی از سوی وزارت امور اقتصادیودارایی در دستگاههای اجرایی، به عهده دارد. طبق ماده (۵۳) قانون مذکور مسئولیت تامین اعتبار و تطبیق پرداخت با قوانین و مقررات بر عهده ذیحساب است. بر این اساس قوه مجریه از درون خود ناظری را برای کنترل تعیین میکند تا متولی امر پرداخت از قوانین و مقررات عدول نکند و لیکن از آن جا که ذیحساب از یک طرف وظیفه تطبیق پرداخت با مقررات قانونی را به عهده دارد و از طرفی نمیتواند در امور اجرایی دخالت داشته باشد و صرفاً میتواند موضوع را به مسئولین ذیربط گزارش دهد، به موجب ماده (۹۱) قانون محاسبات عمومی‌ و سایر مقررات مالی مشابه، ذیحساب در صورتی که دستور پرداختی را خلاف قوانین تشخیص دهد باید آن را به ریاست دستگاه اعلام و در صورت اصرار و دستور کتبی مجدد ریاست دستگاه و پذیرش مسئولیتهای قانونی مربوط اقدام به پرداخت وجه برای هزینه کرد مذکور خواهد نمود. سپس مراتب را با ذکر مستندات قانونی به وزارت امور اقتصادیودارایی ارسال و رونوشت آن را به دیوان محاسبات کشور اعلام میدارد.
بدیهی است که به دلیل درونی بودن نظارت، اولاً از هزینه خلاف قانون توسط ذیحساب جلوگیری نمیشود بلکه با تهیه گزارش و جمعآوری دلایل و مدارک مراتب صرفاً به مراجع قانونی اعلام میگردد ثانیاً موضوع به وزارت امور اقتصادیودارایی (قوه مجریه) گزارش میشود.
دیوان محاسبات کشور نیز با دریافت رونوشت گزارش ذیحساب اقدامات لازم را در خصوص بررسی وقوع تخلف معمول میدارد.
علاوه بر این ماده (۱۰۵) قانون محاسبات عمومی‌ به ذیحساب نقش عمدهای بخشیده و آن این که طبق این ماده کلیه مسئولان دستگاهها اجرایی و کارکنان در انجام وظایف محوله مکلف به همکاری با ذیحساب هستند.
در این راستا دیوان محاسبات کشور متخلفین را به مجازاتهای اداری مندرج در ماده مذکور محکوم خواهد نمود.
۲-گزارش سازمان حسابرسی:
یکی دیگر از دستگاههایی که در امر نظارت مالی نقش دارد، سازمان حسابرسی است که وابسته به وزارت امور اقتصادیودارایی (قوه مجریه) بوده و در کنترل حسابهای دریافت و پرداخت موسسات، شرکتهای دولتی و … به این وزارتخانه (امور اقتصادیودارایی) کمک میکند (تبصره (۳) قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب سال ۱۳۶۲ و ماده (۲) اساسنامه سازمان حسابرسی مصوب سال ۱۳۶۶).
سازمان مذکور گرچه از جایگاه ذیحسابان برخوردار نیست ولی در برخی امور جایگاه خاص و ویژهای دارد.
براساس قانون تشکیل سازمان حسابرسی و اساسنامه مربوط وظایفی از جمله بازرسی قانون امور حسابرسی سالانه موسسات و شرکتهای دولتی و بانکها و سایر دستگاههای عمومی‌ و سازمانهای وابسته به دستگاه‌های مذکور – که طبق اساسنامه و مقررات مربوط به خود ملزم به حسابرسی میباشند – و ارایه خدمات مالی به دستگاهها در صورت درخواست آنها، تدوین اصول و ضوابط فنی قابل قبول در حسابداری و حسابرسی و غیره بر عهده این سازمان می‌ باشد (تبصره (۲) قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب سال ۱۳۶۲). بنابراین براساس مفاد قانون و اساسنامه مذکور مهمترین وظیفه سازمان حسابرسی نظارت بر دستگاهها به عنوان بازرس قانونی است و در خصوص رعایت یا عدم رعایت اساسنامه و قوانین و مقررات حاکم بر دستگاههای مشمول، نظیر قانون تجارت و آییننامههای مالی و معاملاتی و استخدامی‌ موسسات و دستگاههای فوقالذکر اظهارنظر مینماید (ماده (۷) اساسنامه).
همچنین هیات عالی نظارت که از ارکان سازمان است در صورت لزوم گزارشات مقتضی از نظارت خود را به منظور حصول اطمینان از تعقیب و اقدامات بعدی در مورد متخلفین و دیگر موارد مهم مطرح شده در گزارشات حسابرسی و اجرای وظایف بازرس قانونی سازمان و واحدهای اجرایی تابعه آن، به دیوان محاسبات تسلیم مینماید (ماده (۲۳) اساسنامه).
سازمان حسابرسی که در حکم حسابرس داخلی و بازرس قانونی در صورتهای مالی دستگاهها بالاخص شرکتهای دولتی میباشد، در صورت احراز تخلف میبایست گزارش لازم را به مراجع ذیصلاح (از جمله دیوان محاسبات کشور) ارسال نماید.
بند (ط) ماده (۲۳) قانون دیوان محاسبات کشور که صدور رای نسبت به گزارشات حسابرسان داخلی شرکتها و موسسات و سازمانهای مربوط را از جمله وظایف هیاتهای مستشاری دانسته است ناظر به این گزارش سازمان حسابرسی است.
۳-گزارش سازمان بازرسی کل کشور:
سازمان بازرسی کل کشور در راستای اجرای اصل (۱۷۴) قانون اساسی[۹] و قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور (مصوب سال ۱۳۶۰ و اصلاحیه آن) در راستای نظارت قوه قضاییه نسبت به حسن جریان امور و اجرای صحیح قوانین در دستگاههای اجرایی تشکیل گردیده و وظیفه بازرسی و نظارت مستمر به کلیه وزارتخانهها و ادارات و موسسات و شرکتهای دولتی و …، و انجام بازرسیهای فوقالعاده، اعلام موارد تخلفات و نارساییها سوء جریانات اداری و مالی را برعهده دارد. به عبارت دیگر سازمان بازرسی موظف است مراقبت لازم را در دستگاهها انجام دهد.
براساس بند (ب) ماده (۱۱) قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور (اصلاحی ۱۳۸۷) سازمان بازرسی میتواند با ایجاد هماهنگیهای لازم، مستمر و منظم با مسئولان دستگاههای نظارتی کشور و با حفظ استقلال و اختیارات قانونی و ذاتی هر دستگاه به منظور ارتقاء کیفی و کمی‌ و افزایش اثربخشی اقدامات نظارتی و پرهیز از کارهای موازی و غیر ضروری و تقویت مدیریت کشور نسبت به ارائه گزارش نتایج حاصله به روسای قوای سه گانه مبادرت نماید.
به موجب ماده (۵۲) آیین نامه اجرایی قانون تشکیل سازمان بازرسی کل کشور (مصوب سال ۱۳۶۰ و اصلاحیه ۱۳۸۸ رئیس قوه قضائیه) سازمان بازرسی به تناسب تخلفات به وجود آمده گزارش لازم تهیه و به منظور اقدام قانونی آن را به دیوان محاسبات کشور ارسال دارد.
در اجرای بند (۵) فرمان هشت مادهای رهبر معظم انقلاب اسلامی‌ مورخ ۱۰/۲/۱۳۸۰- شناسایی نقاط آسیبپذیر در گردش مالی و اقتصادی کشور و همکاری بخشهای مختلف نظارتی در آسیب زدایی- سازمان بازرسی کل کشور و دیوان محاسبات کشور به منظور ارتقای کیفیت و افزایش تأثیر نظارت بر عملکرد دستگاههای اداری کشور، ایجاد تعامل و همکاری دو جانبه، تبادل اطلاعات، استفاده از توان کارشناسی و تخصصی همپوشانی و تکمیل کارها و اقدامات نظارتی متقابل با لحاظ محدودیت قلمرو رسیدگی و یا امکانات هر یک انجام فعالیتهای مشترک مرتبط پرهیز از اقدامات موازی و … با حفظ استقلال و صلاحیت ذاتی خود، سند تعاملی در سال ۱۳۸۵ منعقد نمودهاند که به موجب بند (۵) سند مزبور، سازمان بازرسی کل کشور مکلف گردید نسخهای از گزارشهای مربوط به سوء جریانات مالی در دستگاه‌های مشمول نظارت دیوان را جهت اقدامات قانونی به دیوان محاسبات کشور ارسال نماید تا با اولویت مورد رسیدگی واقع و نتیجه کار به سازمان مذکور ارسال شود.[۱۰] لذا در صورتی که سازمان بازرسی کل کشور در رسیدگیهای خود، با تخلفات مالی برخورد نماید در راستای موارد فوق مراتب را به منظور رسیدگی به دیوان محاسبات کشور ارسال و اعلام میدارد.
۴-گزارش کمیسیون اصل (۹۰) قانون اساسی:
کمیسیون اصل (۹۰) قانون اساسی مجلس شورای اشلامی‌ بر اساس اصل (۹۰) قانون اساسی (مصوب سال ۱۳۵۸)[۱۱] تشکیل و به موجب قانون نحوه اجرای اصل (۹۰) قانون اساسی (مصوب سال ۱۳۶۵) و قانون اجازه مکاتبه و تحقق مستقیم به کمیسیون اصل (۹۰) با دستگاههای دولتی جهت رسیدگی به شکایات مردمی‌ (مصوب سال ۱۳۵۹ و اصلاحیه آن) در نظارت بر عملکرد دستگاهها اختیارات و وظایفی دارد.
وظیفه اصلی این کمیسیون رسیدگی شکایات اشخاص از طرز کار قوای سهگانه میباشد. با توجه به این که مجلس موظف گردیده به نمایندگی از سوی ملت به شکایات آنان و در خصوص طرز کار و فعالیت قوای سهگانه اعم از: مجلس، دولت، و قوه قضاییه و کلیه سازمانهایی که به هر نحو زیر نظارت این قوا هستند شکایت خود را تسلیم کمیسیون اصل (۹۰) نماید. کمیسیون مذکور به محض وصول شکایت، شروع به رسیدگی از قبیل: مکاتبه با مراجع مشتکیعنه، دعوت از مقامات مسئول آن مراجع و با اعزام هیات تحقیق خواهد نمود و ضمن بررسی و تحلیل قضیه، تصمیمات لازم در مورد دستگاه متخلف اتخاذ و نتیجه را علاوه بر مراجع ذی-ربط (به منظور اجرای خواسته کمیسیون) به شاکی یا گزارش دهنده نیز اعلام می‌ دارد.
گفته شده رسیدگی شکایات در کمیسیون اصل (۹۰) ماهیت خاص پارلمانی داشته و اصولاً متفاوت با رسیدگیهای قضایی است. بدین معنی که مراجه قضایی برای هر شکایت موظف به رسیدگی و صدور حکم لازمالاجرا است. در حالی که وظیفه مجلس پس از بررسی (در مورد فردی) ارائه پاسخ به ذینفع (در مواردی که مربوط به عموم باشد) و اطلاع رسانی به عموم مردم است. کمیسیون پس از بررسی لازم و احراز جرم از دادگاه صالح تقاضای رسیدگی قضایی خارج از نوبت مینماید و دادگاه مکلف است پس از صدور حکم، نتیجه را به کمیسیون اطلاع دهد( ملک افضلی اردکانی، ۱۳۸۲).
همچنین کمیسیون اصل(۹۰) در صورت برخورد با تخلفات مالی موضوع را جهت رسیدگی و صدور حکم به دیوان محاسبات کشور ارسال و تا حصول نتیجه پیگیری خواهد نمود.
۵-گزارش وزارت اطلاعات:
این وزارتخانه براساس قانون تشکیل وزارت اطلاعات (مصوب سال ۱۳۶۲) تاسیس و ماموریت کسب اطلاعات امنیتی و اطلاعات خارجی و حفاظت اطلاعات و ضدجاسوسی و به دست آوردن آگاهیهای لازم از وضعیت دشمنان داخلی و خارجی جهت پیشگیری و مقابله با توطئه‌های آنان علیه انقلاب اسلامی‌ و نظام جمهوری اسلامی‌ ایران را دارد. در ماده (۱۰) قانون مزبور کسب و جمعآوری اخبار، تولید، تجزیه و تحلیل و طبقهبندی اطلاعات، کشف توطئهها و فعالیت براندازی، جاسوسی و خرابکاری و … از وظایف دستگاه مذکور شناخته شده است. طبق ماده (۱۴) کلیه نهادها و ارگانها موظفند همکاریهای لازم را با در اختیار قرار دادن نیروی انسانی، امکانات و تجربیات اطلاعاتی با وزارت اطلاعات بهعمل آوردند.
بررسی شرح وظایف این وزارتخانه حکایت از آن دارد که هر گونه نظارت و اقدام عملی در زمینههای اطلاعاتیوامنیتی و به دست آوردن اخبار و اطلاعات مربوط به موضوع دشمن شناسی در حیطه اختیارات وزارت مذکور بوده و قانونگذار چه در قانون تاسیس و چه در قانون استخدامی‌ وزارت اطلاعات اختیارات و تسهیلات خاصی برای آن در نظر گرفته است.
براساس بند (۵) فرمان هشت مادهای مقام معظم رهبری، وزارت اطلاعات و دیوان محاسبات کشور و سازمان بازرسی کل کشور باید همکاری صمیمانه و لازم جهت نارسایی نقاط آسیبپذیر مالی و اقتصادی کشور را بنمایند.
بنابراین وزارت اطلاعات با توجه به این اختیارات و وظایف قانونی محوله، مسئولیت خطیری در امر مبارزه مفاسد اقتصادی و مالی به عنوان یکی از مهمترین میادین مبارزه نظام جمهوری اسلامی‌ با دشمنان داخلی و خارجی داشته و در تمام مراحل شکلگیری باندهای فساد و پیگیری برخوردهای قانونی با مفسدین و فساد اقتصادی دارد.
از اینرو تعامل و همکاری وزارت اطلاعات با دیوان محاسبات کشور در مبارزه با مفاسد اقتصادی و شناسایی نقاط دچار آسیب مالی اقتضاء دارد که آن وزارتخانه با توجه به امکانات اطلاعاتی در اختیار دیوان محاسبات کشور قرار دهد تا دیوان مبادرت به رسیدگی و صدور حکم نماید.
۶-گزارش در راستای ایفای وظیفه از سوی روسا و مدیران دستگاههای اجرایی:
از جمله مهمترین اشخاص حقیقی و حقوقی که مکلفاند در هنگام برخورد با تخلفات مالی با دیوان محاسبات همکاری نمایند دستگاههای اجرایی و روسا و مدیران آنها هستند. براساس قوانین کیفری مقامات و اشخاص رسمی‌ موظف گردیدهاند در هنگام برخورد با امر جزایی مراتب را به مرجع صالح رسیدگی اطلاع دهند.
در ماده (۶۰۶) قانون مجازات اسلامی‌ چنین آمده است:
«هر یک از روسا یا مدیران یا مسئولین سازمانها و موسسات مذکور در ماده (۵۹۸)[۱۲] که از وقوع جرم ارتشاء یا اختلاس یا تصرف غیرقانونی یا کلاهبرداری یا جرایم موضوع مواد (۵۹۹) و (۶۰۳) [۱۳] در سازمان یا موسسات تحت اداره یا نظارت خود مطلع شده و مراتب را حسب مورد به مراجع صلاحیتدار قضایی یا اداری اعلام ننماید علاوه بر حبس از شش ماه تا دو سال به انفصال موقت از شش ماه تا دو سال محکوم خواهد شد».
هم چنین به موجب بند (۱۵) از ماده (۸) قانون رسیدگی به تخلفات اداری روسا و مدیران مکلف به دادن گزارش تخلفات کارمندان تحت امر خود شدهاند و گرنه طبق ماده (۹) همان قانون به مجازات اداری محکوم خواهند شد.
لذا بنا به مراتب فوق، قانونگذار با تعریف و تعیین عنصر قانونی جرم عدم اعلام تخلف و جرائم وقوع یافته در دستگاههای تحت مدیریت، تکلیف و وظیفهای را برای روسا و مدیران دستگاهها در نظر گرفته تا هنگام برخورد با جرایم یا تخلفات موضوع را به مرجع ذیصلاح (در موارد تخلفات مالی به دیوان محاسبات کشور) اعلام نمایند.
۷-گزارشات مردمی:
گزارشاتی که از طرف اشخاص (تحت عنوان گزارشات مردمی) به دیوان ارسال میگردد، مبنای شروع به رسیدگی خواهد بود.
در نهایت گزارشاتی که از سوی اشخاص برون سازمانی به دیوان محاسبات کشور واصل میشود و در صورت لزوم به منظور بررسی دقیق به ادارات کل استانها و یا هیاتهای حسابرسی ارجاع میشود و مراجع مزبور متعاقب بررسی و تطبیق تخلف با قوانین و مقررات، گزارش تخلف را برای رسیدگی به دادسرای دیوان محاسبات کشور ارسال مینماید.
۲-۱۴- حسابرسی و انواع آن:
۲-۱۴-۱- تعریف حسابرسی:
«حسابرسی عبارت است از بازرسی جستجوگرانه مدارک حسابداری و سایر شواهد زیربنای صورت‌های مالی.»
حسابرسان از راه کسب آگاهی از سیستم کنترل داخلی و بازرسی مدارک، مشاهده دارایی‌ها، پرسش از منابع داخل و خارج کشور و اجرای سایر روش‌های رسیدگی، شواهد لازم را برای تعیین اینکه صورت‌های مالی، تصویر مطلوب و به نسبت کامل از وضعیت مالی شرکت و فعالیت‌های آن در طول دوره مورد رسیدگی ارائه می‌کند یا خیر گردآوری می‌کند (ارباب سلیمانی ۱۳۸۴ ،۲،۱). نتایج حاصل از فعالیت حسابرسی در قالب گزارش حسابرسی منتشر می‌گردد.
در بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی، حسابرسی را اینگونه تعریف کرده‌اند:
«حسابرسی فرایندی است بسامان برای جمع‌آوری و ارزیابی بی‌طرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیت‌ها و وقایع اقتصادی برای تعیین میزان انطباق این ادعاها با معیارهای از پیش تعیین‌شده و گزارش نتایج به اشخاص ذینفع»
در تعریفی دیگر حسابرسی عبارت است از:
فرآیندی منظم و سیستماتیک جهت جمع‌آوری و ارزیابی بی‌طرفانه شواهد درباره ادعاهای مدیریت در ارتباط با فعالیت‌ها و وقایع اقتصادی، به منظور تعیین درجه انطباق این ادعاها یا اظهارات با معیارهای از پیش تعیینشده و گزارش نتایج به افراد ذینفع است (اسکندری، ۱۳۸۸).
نمودار ۲-۱ انواع حسابرسی
۲-۱۴-۲- تعریف حسابرسی دولتی:
اهمیت حسابرسی در بخش‌های عمومی‌ و دولتی، بر کسی پوشیده نیست اما به رغم اهمیت زیاد، متأسفانه در ایران، توجه لازم به این موضوع نمی‌شود و حتی در دوره‌های تحصیلی دانشگاهی و در مجلات حرفه‌ای و تخصصی کمتر به آن اشاره می‌شود (رحیمیان ۱۳۸۷ ،۲۷). در عرصه بینالملل نیز تا به حال تعریف جامع و مانعی از حسابرسی دولتی که مورد قبول اکثر کشورها باشد، از سوی مراجع با صلاحیت یا انجمن‌های حرفه‌ای ارائه نشده است. در واقع، محدوده‌ی این واژه در هر کشوری، بنا به مقتضیات سیاسی، اجتماعی، اقتصادی و فرهنگی و چگونگی اعمال نظارت بر عملکرد دولت، با توجه به قوانین و مقررات مربوط، تعیین می‌شود. امروزه در بعضی از کشورها، حسابرسی دولتی با طیف بسیار وسیع، همه فعالیت‌های دولت مالی و غیرمالی را در برمی‌گیرد و در برخی دیگر، محدود به رسیدگی به اعتبارات مصرف شده است. اکنون حسابرسی دولتی ایران، به موجب قوانین و مقررات موضوعی، به حسابرسی سنتی محدود است. در قوانین و مقررات مالی و محاسباتی کشور، تعریفی از حسابرسی دولتی به چشم نمی‌خورد و می‌توان آن را به اعتبار قوانین و مقررات مالی و محاسباتی کشور و عرف حاکم بر شیوه‌ی رسیدگی به حساب دستگاه‌های اجرایی، اینگونه تعریف کرد: حسابرسی دولتی عبارت است از «رسیدگی و ارزیابی سامانمند صورتحساب عملکرد بودجه‌ی کل کشور (تفریغ بودجه) و همچنین عملیات مالی دستگاه‌های اجرایی و هر واحدی که به نحوی از انحا، از بودجه کل کشور استفاده می‌کنند. به منظور اظهارنظر نسبت به اقلام و ارقام صورت‌های مالی و انطباق آن با موازین حسابداری، حسابرسی دولتی و قوانین و مقررات مالی و محاسباتی و ارائه‌ی نتایج گزارش بررسی‌های بعمل آمده به مجلس شورای اسلامی» (حسینی عراقی ۱۳۷۸ ،۱۹).
در تعریفی دیگر براساس دستورالعمل حسابرسی طرح‌های عمرانی سازمان حسابرسی، حسابرسی دولتی به شرح زیر تعریف شده است:
حسابرسی دولتی عبارت است از رسیدگی یا بررسی معاملات، حساب‌ها و کنترل‌های موسسه عمومی، توسط حسابرس و به منظور اظهارنظر در این مورد است که:
الف- فعالیت‌های مالی و اقتصادی طبق اصول متداول حسابداری دولتی در صورت‌ها و گزارش‌های مالی انعکاس یافته است.
ب- کنترل‌ها و روش‌های عملی ناظر بررعایت قوانین و مقررات از کفایت لازم برخوردار است.
ج- دستگاه اجرایی از کارایی لازم مشتمل بر پیشرفت مناسب فیزیکی کار، استفاده بهینه از منابع (مالی، انسانی و فیزیکی)، حرکت صحیح به سمت تحقق اهداف کیفی و کمی‌ طرح‌ها، حفاظت ازمدارک مالی و ارائه‌ی بموقع اطلاعات و گزارش‌ها و تحویل و تحول بموقع دارایی‌های تکمیل شده برخوردار است (کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی، ۱۳۷۶).
۲-۱۴-۲-۱- هدف حسابرسی دولتی:
هدف حسابرسی دولتی، ارزیابی عملکرد دستگاه‌های اجرایی در زمینه فعالیت‌های آن‌ها، به منظور اطمینان یافتن از چنین مواردی است:
۱- صحت و سقم عملیات مالی و ارئه‌ی صورت‌های مالی به روش منصفانه و قابل قبول.
۲- رعایت قوانین و مقررات؛ اعم از مالی، محاسباتی و عملیاتی.
۳- حراست و استفاده بجا و مطلوب از دارایی‌ها.
۴- کارایی قوانین و مقررات اداری و مالی.
۵- رعایت صرفه و صلاح در اجرای برنامه‌ها در نیل به اهداف.
۶- استفاده مؤثر و کارا از امکانات، وسایل و تجهیزات.
۷- میزان و درصد تحقق اهداف از پیش تعیین شده.
۸- صحت و کفایت گزارش‌های تهیه و ارائه شده در طول سال برای مقام‌های صلاحیت دار.
۹- استفاده از منابع و ماخذهای جمع‌آوری شده برای برنامهریزی‌های آتی.
هدف حسابرسی دولتی، به طور کلی، رسیدگی و ارزیابی فعالیت‌ها، عملیات مالی و اداری دستگاه‌های اجرایی با توجه به اهداف قانونی آن‌ها، تجزیه وتحلیل پیشرفت برنامه‌ها در قالب خط مشی‌های مصوب، تعیین نقاط قوت و ضعف در مراحل اجرای برنامه‌ها و روش‌های مدیریت مربوط به آن‌ها است، تا با توجه به نتایج حاصل از شناخت نقاط قوت و ضعف اجرای عملیات و میزان انحراف از معیارهای تعیین شده در اصلاح و بهبود روش‌های مدیریت، در برنامه‌های آینده مورد توجه قرار گیرد و برای رفع نقاط ضعف اجرای عملیات و انحراف از معیارهای تعیین شده به موقع گام برداشته و اصلاح و بهبود مدیریت‌ها و برنامه‌های آن‌ها را در پیآورد (حسینی عراقی ۱۳۷۸ ،۱۹).
۲- ۱۴-۲-۲- اظهار نظر حسابرسی دولتی:
حسابرسی در بخش عمومی، در موارد زیر اظهار نظر می‌کند:
– آیا عملیات مالی دستگاه اجرایی تحت حسابرسی، به روش مطلوب بر اساس موازین حسابداری و حسابرسی دولتی ارائه شده است؟
– آیا دستگاه اجرایی تحت رسیدگی قوانین و مقررات مربوطه را رعایت کرده است؟
حسابرسی بخش عمومی‌ علاوه بر بررسی و اظهارنظر درباره درستی عملیات و گزارش‌های مالی بر اساس موازین حسابداری و حسابرسی دولتی، وظیفه برابری فعالیت‌های مالی بال قوانین و مقررات مربوط و اظهارنظر در این رابطه را عهده‌دار است. به این ترتیب، حسابری دولتی شامل حسابرسی مالی و حسابرسی رعایت است. بنابراین در صورت رویارویی با موارد خلاف قانون و مقررات در هنگام رسیدگی به حساب دستگاه اجرایی تحت رسیدگی، موارد را باید درگزارش خود بازتاب دهد و به مراجع ذیصلاح گزارش نماید. حسابرس، در بخش خصوصی نیز به هنگام رسیدگی به صورت‌های مالی واحد اقتصادی، موظف به برابری داده فعالیت‌های مالی موسسه مورد رسیدگی با قوانین و مقررات مربوط (مانند: اساسنامه، مصوبات مجمع عمومی، قوانین کار و تجارت) است. اما قوانین و مقررات مورد رعایت بخش خصوصی در مقایسه با دستگاه اجرایی بخش عمومی‌ بسیار ناچیز است (کمیته حسابرسی عملیاتی ۱۳۶۸ ،۱۲۷).
۲-۱۴-۲-۳- حسابرسی دولتی از دیدگاهGAAFR:
حسابرسی دولتی با توجه به ماهیت و شیوه رسیدگی به فعالیت‌ها و عملیات دستگاه‌های اجرایی، به دو گونه بخشبندی می‌شود: (GAAFR,1980)
حسابرسی مالی:
طبق استاندارد شماره ۲۰۰ایران (کمیته تدوین استانداردهای حسابرسی ایران ۱۳۸۸،۴۵) هدف حسابرسی صورت‌های مالی اینچنین بیان گردیده است:
هدف حسابرسی صورت‌های مالی این است که حسابرس بتواند در باره این که آیا صورت‌های مالی از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، تهیه شده است یا خیر، اظهارنظرکند.
در این مورد اطمینان منطقی ایجاد می‌شود که صورت‌های مالی واحد تجاری حسابرسی شده، وضعیت مالی، نتایج عملیات و جریان وجوه نقد را طبق اصول پذیرفته شده حسابداری بطور منصفانه ارائه نموده است (رحیمیان، ۱۳۸۷).
معیارهای حسابرسی مالی:
در حسابرسی مالی، اصول پذیرفته‌شده حسابداری به عنوان معیار مورد استفاده قرار می‌گیرد و نحوه ثبت مبادلات و صورت‌های مالی بر اساس اصول پذیرفته شده حسابداری مورد ارزیابی و قضاوت قرار گرفته و در خصوص قابلیت اتکای صورت‌های مالی اظهارنظر می‌شود. اصول پذیرفته‌شده حسابداری، مجموعهای از اصول و استانداردهاست که طی قرن‌ها تجربه و کار عملی تکامل ‌یافته است. گرچه اصول مذکور با اندکی تفاوت در مجامع حرفه‌ای مورد استفاده قرار می‌گیرد، لکن ماهیت و دامنه آن به صورت فراگیر مورد پذیرش تمامی‌ حسابرسان و مجامع حرفهای است. به دلیل وجود استانداردهای مذکور است که اکنون حسابرسی مالی به عنوان یک نظام ثابت و منسجم، توسعه‌ یافته و به صورت یکسان در سراسر جهان مورد عمل قرار می‌گیرد.
با توجه به اینکه در برخی کشورها بررسی رعایت قوانین و مقررات مالی نیز به عنوان بخشی از فرآیند اجرای حسابرسی مالی در نظر گرفته شده و تحت عنوان (حسابرسی رعایت) انجام می‌گیرد، معیار دیگری که در این حسابرسی‌ها مورد استفاده قرار می‌گیرد، قوانین موضوعه، مقررات دولتی، دستورالمل‌ها و ضوابط لازمالاجرا است. کاربرد معیار اخیر در تمامی‌ واحدهای تحت رسیدگی یکسان نبوده و به شمول قوانین و مقررات، شخصیت حقوقی دستگاه‌های تحت رسیدگی و ماهیت منابع بودجه‌ای آن‌ها بستگی خواهد داشت (فاوچی ۱۳۸۹ ،۲۴۰-۲۲۲).
۲- حسابرسی عملیاتی (عملکرد)
دراستانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا، حسابرسی عملکرد به صورت زیر تعریف شده است:
“بررسی هدفمند و نظام‌مند برای ارزیابی مستقل عملکردها و فعالیت‌های سازمان دولتی به منظور بهبود پاسخگویی عمومی‌ و نیز سهولت تصمیم‌گیری‌های واحدها”
در استانداردهای حسابرسی اینتوسای[۱۴] حسابرسی عملکرد اینگونه تعریف شده است:
“حسابرسی عملکرد بررسی مستقل کارایی و اثربخشی اقدامات، برنامه‌ها یا دستگاه‌های دولتی است که با در نظر گرفتن صرفه اقتصادی انجام می‌گیرد و هدف آن راهبری به سوی اصلاح امور است”
همان‌طور که از تعاریف فوق استنباط می‌شوداثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی بعنوان مولفه‌های حسابرسی عملکرد بیان گردیده‌اند که تعاریف آن‌ها به شرح ذیل می‌باشد:
اثربخشی:
عبارت است از میزان دستیابی به اهداف.
کارایی:
عبارت است از نسبت نتایج بدست آمده از عملیات به منابع مصرف شده با رعایت کیفیت لازم.
صرفه اقتصادی:
عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه‌های تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب (حجت پناه و دیگران، ۱۳۸۹: ۲۰۵).
در شکل زیر ارتباط بین این مؤلفه‌ها، داده و ستانده بیان گردیده است:
نمودار ۲-۲ رابطه بین مولفه‌ها، داده‌ها و ستانده‌ها در حسابرسی عملکرد
۲-۱۴-۲-۴- عوامل مربوط به کیفیت اجرای حسابرسی دولتی از دیدگاه محققین مختلف:
ژاو یارونگ [۱۵](۲۰۰۵) سه عامل اساسی کیفیت حسابرسی دولتی را اینگونه بیان نمود:
عوامل تکنیکی از قبیل:
– صلاحیت حرفه ای حسابرسی
– اندازه حسابرس
– زمان انجام حسابرسی
۲- عوامل مربوط به استقلال حسابرس از قبیل:
– حق الزحمه حسابرسی
– شهرت حسابرسی
– ساختار سازمانی موسسه حسابرسی
۳- عوامل مدیریتی از قبیل:
– تصمیم‌گیری صحیح مدیریتی
– کنترل نتایج اصلاحی توسط مدیریت سازمان
در مطالعات تجربی دیگر برخی از محققین یک یا دو عامل را به عنوان عامل یا عوال کیفیت انجام حسابرسی دولتی در تحقیقات خود مورد استفاده قرار دادند از این بین سایتو[۱۶]و دیگران (۲۰۱۰) از زمان انجام حسابرسی به عنوان شاخص اندازهگیری کیفیت انجام حسابرس دولتی در پژوهش خود استفاده نمودند. ما[۱۷] (۲۰۰۷) بیان نمود که سابقه علمی‌ حسابرس، تجربه و صلاحیت حرفهای وی بطور قابل توجهی با بهره‌وری حسابرسی دولتی مرتبط هستند. بلام[۱۸]و دیگران (۲۰۱۱) استقلال حسابرس و عوامل محیطی حسابرسی را به عنوان معیار ارتقای کیفیت حسابرسی دولتی معرفی نمودند. ملو[۱۹] (۲۰۰۹) در مورد رقابت‌های سیاسی و استقلال حسابران دولتی به بحث پرداخت.
حسابرسی موفق:
حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی عبارت است از ارزیابی عملکرد هر یک از دستگاه‌های اجرایی در زمینه فعالیت آنها،به منظور حصول اطمینان از موارد زیر:
۱- صورت‌های مالی به نحوه منصفانه قابل قبول ارائه شده باشد.
۲- رعایت قوانین و مقررات مالی و محاسباتی
۳- میزان در صد تحقق اهداف از پیش تعیین شده
۴- حراست و استفاده بجا و مطلوب از اموال و داراییها
۲-۱۵- جمعبندی مطالب:
کنترل داخلی، یک رویداد نیست، بلکه مجموعهای ازعملیات وفعالیتها برپایه ستانده است، کنترل داخلی باید بعنوان جزء لازم هرسامانهای شناسایی شود که مدیریت برای تنظیم و راهنمایی آن فعالیتها بکارگیرد. مدیران با استقرارکنترل داخلی و بکارگیری پیوسته سیستمهای مناسب اداری ومالی، مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه را در بخش عمومی‌ برعهده میگیرند که بکارگیری سیستمهای مناسب کنترل داخلی در نهایت باعث رسیدن سازمان به اهداف خود و کاهش انحرافات مالی خواهد گردید و از طرفی وجود سیستم کنترل داخلی مناسب با توجه به پایین آوردن ریسک حسابرسی به حسابرسان در انجام یک حسابرسی موفق کمک شایان توجهی می‌ کند.
۲-۱۶- پیشینه تحقیق:
۲-۱۶-۱- تحقیقات انجام شده در داخل کشور:
۱) قدیمی‌ (۱۳۸۵) استانداردهای حسابرسی تدوین شده توسط انجمنهای حرفهای معتبر خارجی و نشریات داخلی در خصوص ارزیابی کنترلهای داخلی را مورد مطالعه قرارداد و به این نتیجه رسید که استانداردهای حسابرسی ایران به منظور ارزیابی اثربخشی کنترل های داخلی شرکتهای دولتی کافی نیست.
۲) رضایی (۱۳۸۷) با بررسی میزان اتکاء حسابرسان مستقل بر کنترلهای داخلی شرکتهای مورد رسیدگی به این نتیجه رسید که روش حسابرسی مبتنی بر سیستم بطور کامل اجرا نمیگردد. وی معضلات زیر را در این رابطه بر شمرده است:
آموزش ناکافی حسابرس به صورت دانشگاهی و سردرگمی‌ گسترده درباره شناخت و ارزیابی کنترلهای داخلی، نبود نگرش ژرف و نبود استانداردهای مناسب حرفهای، بالا بودن احتمال زیر پا گذاشتن کنترلهای داخلی توسط مدیریت، کافی نبودن روشهای کنترل داخلی برای هدفهای ویژه کنترلی، زمانبر بودن انجام آزمون کنترلها نسبت به آزمونهای اثباتی و در نهایت نبود نظام کنترل داخلی یکپارچه و مطلوب در اکثر شرکتها.
۳) ودیعی و کوچکی (۱۳۸۷) با ارزیابی اثربخشی نظام کنترلهای داخلی از دیدگاه حسابرسان مستقل و تأثیر آن بر فرآیند حسابرسی به این نتیجه رسید که سیستم کنترلهای داخلی شرکتها به منظور دستیابی به اهداف واحد اقتصادی، فاقد اثربخشی کافی است و ارزیابی حسابرسان مستقل از این کنترلها برای اجرای عملیات حسابرسی در شرکتها تاثیرگذار نیست.
۴) محمد حسین حسینی (۱۳۸۹) به بررسی اثر حسابرسی داخلی در صنعت گاز ایران که یکی از صنایع مهم در کشور و در بخش انرژی می‌باشد، پرداخته است. این تحقیق نشان می‌دهد که حسابرسی داخلی در صنعت گاز ایران اثربخش نمی‌باشد. به‌عبارت دیگر، اهداف حسابرسی داخلی در صنعت گاز ایران تحقق پیدا نکرده است .
۵) زارعی و عبدی در مقاله‌ای (۱۳۹۰) با عنوان «کنترل‌های داخلی و مشکلات آن در بخش دولتی» عنوان کردند که بر اساس تئوری محدودیت، هر سازمان جهت رسیدن به هدفهای اصلی خود با محدودیتها و موانعی مواجه است. دستگاههای اجرایی نیز در راستای تحقق اهداف کلان اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و علمی‌ در سطح کلان و خرد به اجرای مطلوب سیستم کنترل داخلی با محدودیتها و موانعی رو به ‌روست. بدون شک شناسایی و رفع موانع و محدودیتهای حاکم بر سیستم کنترل داخلی در دستگاههای اجرایی می‌تواند دولت را در رسیدن به هدفهای خود که ایجاد رفاه برای مردم و شکوفایی کشور و پاسخگویی در مقابل شهروندان است یاری رساند. نتیجه یافته‌های پژوهش نشان داد که آموزشهای کارآمد و کاربردی برای کارکنان مالی، مقررات مربوط به کنترلهای داخلی، نیروهای انسانی متخصص و کارآمد، سه شرط لازم برای اجرای کنترل داخلی مطلوب است (زارعی و عبدی، ۱۳۹۰).
۲-۱۶-۲- تحقیقات انجام شده در خارج از کشور:
۱) چان و همکـاران (۲۰۰۸)[۲۰] در مقالهای به بررسی دلایل شکست مدیریت و حسابرسان در شناسایی ضعفهای کنترلهای داخلی پرداختند. آنها با استفاده از رگرسیون لجستیک یک نمونه ۵۶ شرکتی را از نظر ضعفهای کنترل داخلی در سال ۲۰۰۷ مورد بررسی قرار دادند. نتایج مطالعه آنها نشان داد که اندازه شرکت، استفاده از چهار حسابرس، نسبت غیرحسابرسی به کل هزینهها و نیاز به بیان دیگرگونههای حسابداری، تعداد جلسات کمیته حسابرسی نقش مهمی‌ و اثرات مثبتی در اصلاح گزارش کنترلهای داخلی خواهد داشت.
۲) چی چن (۲۰۰۹)[۲۱] و همکارانش در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که حسابرسی داخلی بر عملکرد کلی شرکتهای تایوانی تأثیر داشته است و میزان این آثار رابطه مستقیمی‌ با ضعف عملکرد هیئت ‌مدیره شرکت دارد. همچنین نقش پررنگ‌تری در جهت کنترل مدیران ارشدی که مستقل و حرفه‌ای می‌باشند، ایفا نموده است.
۳) بخش (۴۰۴) قانون ساربینز- اکسلی (۲۰۱۰)[۲۲] در مورد کنترل داخلی الزام می‌کند که گزارش کنترلهای داخلی باید به صورت سالانه توسط مدیریت تهیه شود و شامل ارزیابی مدیریت از اثربخشی ساختار کنترل‌های داخلی و رویه‌های گزارشگری مالی باشد. همچنین، حسابرسان نیز ملزم به اظهارنظر در خصوص ارزیابی مدیریت از کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی هستند .
۴) نتایج تحقیقات هاچ برگ و دیگران(۲۰۱۱)[۲۳] نشان داد که وجود کنترلهای داخلی موجب گزارشگری مالی قابل فهم، دقیق، صحیح و درست می‌شود. این امر برای سرمایه‌گذاران و استفاده‌کنندگان حیاتی است و اعتماد آنها را نسبت به گزارش‌های ارائه شده جلب می‌کند .
۵) نتیجه تحقیقات لین و همکاران (۲۰۱۱)[۲۴] در خصوص تأثیر کارکنان بر کنترلهای داخلی نشان داد که کارکنان صادق و شایسته در اعمال کنترلهای قوی بر گزارشدهی مالی به مدیریت کمک کرده و باعث کاهش مشکلات در اعمال کنترل داخلی در سازمان می‌شوند .
۶) کیان و همکاران (۲۰۱۲)[۲۵] در مطالعهای به بررسی اثر نوع و تعداد ضعف کنترلهای داخلی و اصلاح آنها بر هزینههای حسابرسی پرداختند. آنها در بررسیهایشان به این هدف تمرکز داشتند که آیا شرکتهایی که به اصلاح کنترلهای داخلی پرداختند نسبت به شرکتهایی که هرگز ضعفهایشان افشا نشده هزینههای حسابرسی بیشتری متحمل گردیدهاند؟ آنها با استفاده از رگرسیون حداقل مربعات معمولی برای ۹۱۲۲ شرکت (۳۰۹۶ شرکت منحصر به فرد) در دوره زمانی ۲۰۰۹-۲۰۰۱۲ به بررسی این هدف پرداختند.
فصل سوم
روش تحقیق
۳-۱- مقدمه:
در هر تحقیق محقق به دنبال کشف مجهولات و ناشناخته‌ها و یا بررسی دلایل وقوع بسیاری از رخدادها و وقایع می‌باشد. هر تحقیقی با یک مساله آغاز میگردد. مساله تحقیق موجب ایجاد پرسشهایی در ذهن محقق گردیده و به ارائه فرضیه منجر می‌شود. بنابر این وظیفه اصلی و اساسی هر محقق بررسی داده‌ها برای تایید یا رد فرضیات می‌باشد. برای پاسخگویی به پرسشهای تحقیق و نتیجهگیری درباره فرضیات، محقق بایستی با توجه به دادههای گردآوری شده اقدام نماید. لیکن همان گونه که آشکار می‌باشد دادهها، مواد خام و غیرقابل اتکایی می‌باشند که برای تبدیل شدن به اطلاعات قابل استفاده بایستی پردازش گردند، تا با تبدیل داده‌ها به اطلاعات بتوان اقدام به تصمیمگیری نمود.
در این فصل مباحثی چون روش تحقیق، جامعه آماری، حجم نمونه، روش نمونهگیری، ابزارگردآوری اطلاعات، پایایی و روایی پرسشنامه مورد بحث و بررسی قرار خواهدگرفت .
۳-۲- روش تحقیق:
روش تحقیق مجموعه‌ای از قواعد، ابزار و راههای معتبر (قابل اطمینان) و نظام یافته برای بررسی واقعیتها، کشف مجهولات و دستیابی به راه حل مشکلات است (خاکی،۱۳۸۷).
نمودار ۳-۱ طبقه بندی جامع روشهای تحقیق (طبیبی و همکاران، ۱۳۹۲: ۱۱۵)
تحقیقات علمی‌ براساس هدف تحقیق به سهدسته تقسیم می‌شوند: بنیادی، کاربردی و توسعهای.
تحقیق حاضر، از نظر هدف کاربردی و از نظر روش، توصیفی- پیمایشی است. بدین صورت که جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی در انجام حسابرسی موفق در دستگاههای اجرایی را توسط حسابرسان دیوان محاسبات کشور مورد بررسی و پیمایش قرار میدهد.
در این تحقیق جهت تدوین متون و ادبیات پژوهش، از مطالعه کتابخانهای استفاده شده است و در بخش میدانی برای جمعآوری داده‌ها از پرسشنامه استفاده گردیده است.
دادههای این تحقیق کیفی هستند که در قالب پرسشنامه مطرح گردیدهاند که برای تبدیل آنها به دادههای کمی از طیف لیکرت به شرح زیراستفاده گردیده است که به آن طیف مجموعه نمرات همگفته می‌شود.
(- – )                      ( –  )                (+ – )             ( + )            ( + + )
کاملاً مخالف                 مخالف                بی‌نظر           موافق          کاملاًموافق
۱                            ۲                      ۳                  ۴                   ۵
پژوهشهای کاربردی به منظور تعیین موارد استفاده عملی از دستاوردها و یافتههای حاصل از پژوهشهای پایه و تعیین راه‌ها و روشهای جدید برای دسترسی به اهداف از پیش تعیین شده و مشخص انجام می‌شود و پژوهشهای کاربردی ایدهها را تبدیل به ” عمل” و”کاربرد” می‌نماید (طیبی وهمکاران، ۱۳۸۸).
۳-۳- متغیرهای مورد بررسی در قالب یک مدل مفهومی:
مدل طراحی شده برای ساختار کنترلهای داخلی مطلوب توسط کوزو به صورت جهانی مورد قبول قرار گرفته و از آن برای استقرار نظام کنترلهای داخلی استفاده میشود، در این مدل کنترلهای داخلی به پنج جزء تقسیم میشود که دیوان محاسبات کشور برای انجام حسابرسی کنترلهای داخلی مدل کنترل داخلی را به اجزای چهارگانه زیر تقسیم نموده است:
ارزیابی محیط کنترلی
ارزیابی خطر (مدیریت ریسک)
فعالیتهای کنترلی و اطلاعات و ارتباطات از جنبه
۱-۳- اعتبارات هزینهای
۲-۳- اعتبارات تملک دارائیهای سرمایهای
۳-۳- بودجه شرکتهای دولتی
ارزیابی نظارت
متغیر مستقل در این تحقیق اجزای چهارگانه مدل کنترلهای داخلی و متغیر وابسته حسابرسی موفق می‌باشد. از آنجائی که وظیفه کنترل داخلی رصد فعالیتهای مالی و اداری در دستگاههای اجرایی و شرکت‌های دولتی بوده و شناسایی انحرافات و گزارش به موقع به مدیریت دستگاه می‌باشد لذا در صورت خوب عمل نمودن و توجه بموقع به هشدارهای سیستم کنترل داخلی می‌توان از انحرافات مالی و اداری جلوگیری کرد و از طرفی حسابرسان میتوانند با یک بررسی صحیح ریسکهای موجود را به دقت بسنجند و برنامهریزی حسابرسی را با توجه به نقاط قوت و ضعف سیستم به گونه ای طراحی کنند که در نهایت بتوانند به یک حسابرسی موفق دست یابند.
نمودار ۳-۲ مدل مفهومی
۳-۴- جامعه آماری و نمونه آماری:
به مجموعه‌ای از عناصر که در یک صفت مشترک می‌باشند وتحقیق آماری درمورد صفت یا صفاتی ازآن مجموعه صورت می‌گیرد جامعه آماری می‌گویند(مقصودی، ۱۳۷۴). جامعه آماری دراین تحقیق شامل حسابرسان وکارشناسان فنی دیوان محاسبات کشورمیباشد.
روش نمونهگیری تحقیق: روش نمونهگیری تحقیق حاضرتصادفی ساده بوده که با توجه به حدود ۶۳۵ نفر کادر فنی دیوان محاسبات استانهای کشور تعداد نمونه ۲۴۰ نفر درنظر گرفته شده است.
۳-۵- حجم نمونه:
نمونهگیری عبارتست از، مجموعه اقدامات و فعالیتهایی که برای انتخاب تعدادی از افراد جامعه به نحوی که نمونه انتخاب شده معرف جامعه مدنظر باشد.
استفاده از سرشماری در انجام یک تحقیق نیاز به امکاناتی از جمله زمان، هزینه و نیروی انسانی زیادی دارد که در این گونه موارد بهتر است به جای سرشماری از نمونهگیری استفاده شود و اگر حجم نمونه به درستی انتخاب گردد با اطمینان بیشتری می‌توان نتایج تحقیق را به کل جامعه تعمیم داد. درتعیین اندازه نمونه عوامل مختلفی دخالت دارند ازجمله:
ماهیت تحقیق که معمولاً درپژوهشهای میدانی، توصیفی و زمینهیابی نمونههای بزرگتری انتخاب می‌شود.
میزان ناهمگونی جامعه، هر چه افراد جامعه دارای ویژگیهای نامتجانستری باشد حجم نمونه نیز افزایش می‌یابد.
تعداد بخشهای جامعه آماری، چنانچه جامعه آماری به گروههای کوچکتری تقسیم شوند حجم نمونه نیز باید به نسبت بیشتر شود(صیادی، ۱۳۸۶).
به منظور تخمین حجم نمونه قابل قبول با توجه به حجم کل جامعه آماری از فرمول کوکران جامعه محدود با در نظر گرفتن خطای ۵ درصد استفاده شده است و در جمع آوری اطلاعات تعداد ۲۴۰ پرسشنامه توزیع گردید .
n=
در این فرمول، مقدار احتمال نرمال استاندارد (که براساس جدول احتمال‌های نرمال استاندارد استخراج می‌شود)، d حداکثر خطای مجاز، p احتمال موفقیت و q احتمال عدم موفقیت را نشان می‌دهد. در پژوهش حاضر، میزان حداکثر خطای مجاز ۰۵/۰، و میزان موفقیت و عدم موفقیت ۵/۰ در نظر گرفته شده است تا حاصل ضریب pq حداکثر مقدار نمونه را در اختیار قرار دهد و N نیز تعداد اعضای جامعه می‌باشد که برابر با ۶۳۵ نفر در نظر گرفته شده است. بنابراین:
n =
۳-۶- ابزار گردآوری اطلاعات:
برای جمعآوری اطلاعات از ابزارهای مختلفی مانند: پرسشنامه، مصاحبه و یا مشاهده می‌توان استفاده نمود که در این تحقیق برای جمعآوری اطلاعات مدنظر از روش کتابخانه‌ای استفاده شده و از پرسشنامه جهت گردآوری اطلاعات و استخراج داده‌ها استفاده گردیده است . پرسشنامه تحقیق بر اساس طیف لیکرت تنظیم گردیده است. این طیف ازپنج قسمت مساوی تشکیل شده ومحقق متناسب با موضوع، تعدادی سئوال در اختیار پاسخگو قرار میدهد تا نظر خود را درباره آن مشخص نماید این طیف ازقسمتهای خیلی کم، کم، تاحدودی، زیاد و خیلی زیاد تشکیل شده است .
۳-۷- روایی و پایایی پرسشنامه:
ابزاری که برای جمعآوری داده‌ها مورد استفاده قرار میگیرد درمرحله نخست باید ازروایی(اعتبار) برخوردار باشد و در مرحله دوم باید پایایی(اعتماد) داشته باشد. لذا قبل از بکارگیری ابزارهای اندازه‌گیری لازم است محقق از طریق علمی، نسبت به روا بودن ابزار اندازه‌گیری مورد نظر و پایایی آن که مکمل هم به حساب می‌آیند اطمینان نسبی پیدا کند.
۳-۷-۱- روایی[۲۶] :
روائی بدین معناست که روش یا ابزار به کار رفته تا چه حدی قادر است خصوصیت مورد نظر را درست اندازهگیری کند .به عبارتی منظور از روایی این است که مقیاس ومحتوای ابزار یا سئوالات مندرج درابزار، دقیقاً متغیرها وموضوع مورد مطالعه را بسنجد یعنی اینکه هم دادههای گردآوری شده از طریق ابزار مازاد بر نیاز تحقیق نباشد و هم اینکه بخشی از دادههای مورد نیاز در رابطه با سنجش متغیرها در محتوای ابزار حذف نشده باشد(حافظ نیا، ۱۳۸۳). بطور کلی مقصود از روائی آن است که وسیله اندازه‌گیری واقعاً بتواند خصیصه مورد نظر را اندازه‌گیری نماید نه متغیر دیگری را. اگر وسیله اندازه‌گیری از لحاظ خصیصه مورد نظر دارای روائی کافی نباشد، نتایج پژوهش بی ارزش خواهد بود (هومن، ۱۳۶۸).
در این تحقیق روایی محتوایی و ظاهری ابزار تحقیق با استفاده از نظرات استاد راهنمای محترم مورد بررسی و اصلاح قرار گرفته است.
۳-۷-۲- پایایی[۲۷]:
پایایی قابلیت تکرار روش یا ابزار اندازهگیری است .پایائی دلالت بر آن دارد که ابزار اندازه‌گیری در شرایط یکسان تا چه اندازه نتایج یکسانی بدست می‌دهد. دامنه ضریب اعتبار از صفر تا یک است(هومن،۱۳۷۰).
برای تعیین پایایی ابزار اندازه‌گیری شیوه‌های مختلفی وجود دارد از جمله روش اجرای دوباره (بازآزمائی)، روش موازی (همتا)، روش تنصیف (دو نیمه کردن)، روش کودر، ‌ریچاردسون و روش آلفای کرونباخ.
مشهورترین ضریب اعتباراز طریق یکبار اجرای آزمون توسط کرونباخ ارائه شده است که به ضریب آلفای کرونباخ معروف است. این روش برای محاسبه هماهنگی درونی ابزار اندازه‌گیری از جمله پرسشنامه به کار می‌رود. در این ابزار پاسخ هر سئوال می‌تواند مقادیر عددی مختلف را اختیار کند (بازرگان، ۱۳۷۶).
در این پژوهش پس از تدوین پرسشنامه برای تأمین پایایی شاخص‌ها در دو مرحله مقدماتی و نهایی آلفای کرونباخ محاسبه گردید که میانگین پایایی یا اعتماد شاخص‌ها با استفاده از ضریب آلفای کرونباخ ۸۳% بدست آمده است مقدار آلفای کرونباخ بیشتر از ۷۰% برای هر کدام از مقیاس‌ها نشان دهنده آن است که گویههای آن مقیاس، با دقت بالایی اندازهگیری شده است.
برای محاسبه ضریب قابلیت پایایی شیوه‌های مختلفی بهکار برده می‌شود که از آن جمله می‌توان به اجرای دوباره (روش بازآزمایی)، روش موازی (همتا)، روش تصنیف (دو نیمهکردن سئوالات پرسشنامه و محاسبه همبستگی نمرات دو دسته) و روش کورد و ریچاردسون اشاره کرد. همچنین می‌توان از نرم‌افزار spss و با استفاده از آزمون آلفای کرونباخ با فرمول زیر پایایی پرسشنامه را سنجید که هرچه درصد بدست آمده به ۱۰۰% نزدیک‌تر باشد بیانگر قابلیت اعتماد بیشتر پرسشنامه است.
 
اعتبارپرسشنامه با استفاده از نرم افزار spss محاسبه گردیده که برای این کار تعداد۳۰ پرسشنامه در مرحله اولیه توزیع گردید.
جدول ۳-۱ آلفای کرونباخ

متغیر ابعاد ضریب پایایی
حسابرسی موفق محیط کنترلی ۸۱۵/۰
ریسک ۸۹۰/۰
اطلاعات و ارتباطات ۸۴۷/۰
نظارت ۸۳۳/۰

جورج ومالری[۲۸](۲۰۰۳) مقادیر آلفای کرونباخ را به منظورتفسیرپذیری بهتر، درپنج قسمت دستهبندی کرده‌اند:
جدول۳-۲ جورج ومالری (۲۰۰۳)

مقدار وضعیت میزان پایایی
۹/۰ < عالی
۸/۰ < خوب
۷/۰ < قابل قبول
۶/۰ < ضعیف
۵/۰ < غیرقابل قبول

۳-۸- روش‌ها و ابزار تجزیه و تحلیل داده‏ها:
ابتدا پرسشنامه طراحی شده جهت داشتن روایی لازم به مرحله آزمون گذاشته شده وپس از تایید داشتن درجه روایی بالا، پرسشنامه برای کلیه دیوان محاسبات استانهای سراسر کشور ارسال گردیده، پس ازدریافت پرسشنامهها، اطلاعات دریافتی با استفاده ازنرم افزارSPSS وروشهای آمار توصیفی شامل : فراوانی، میانگین و انحراف معیار و آمار استنباطی شامل: آزمون کولموگروف سمیرنوف (kS) برای نرمال بودن داده‌ها و آزمونهای T مستقل و رگرسیون خطی یک متغیره و چند متغیره استفاده گردیده تابدین طریق پذیرش یا رد فرضیه‌ها مشخص گردد.
فصل چهارم
یافته‌های تحقیق
۴-۱ مقدمه
در این فصل نتایج پژوهش در دو بخش یافتههای توصیفی و آماره‌های استنباطی ارائه شده است. در بخش یافته‌های توصیفی ابتدا جداول فراوانی (جنسیت ، تحصیلات، سن، رشته تحصیلی و شغلی و سابقه خدمت) افراد نمونهرسم شده است، سپس جداول آماره‌های توصیفی (تعداد، میانگین، حداقل، حداکثر و انحراف معیار) مولفه‌های ارزیابی کنترل‌های داخلی در حسابرسی موفقبرای کل نمونه و به تفکیک جنسیت حسابرسان رسم شده است. در انتها با استفاده از آزمون‌های کولموگروف- اسمیرنوف آزمون تی برای گروه‌های مستقل و رگرسیون خطی به بررسی فرضیات و سوالات تحقیق پرداخته شده است.
۴-۲-یافته‌های توصیفی پژوهش
۴-۲-۱- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب جنسیت
همان طور که نتایج به دست آمده از جدول (۴-۱) نشان میدهد، از بین ۲۴۰ نفر از حسابران تحت نمونه ۲۰۵ نفر معادل ۵/۸۵ % مرد و ۳۵ نفر معادل ۶/۱۴ % زن بوده اند.
جدول ۴-۱ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک جنسیت

تاهل فراوانی درصد فراوانی
مرد ۲۰۵ ۸۵٫۵
زن ۳۵ ۱۴٫۶
جمع ۲۴۰ ۱۰۰٫۰

نمودار ۴-۱ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک جنسیت
۴-۲-۲- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب سن
همان طور که نتایج به دست آمده از جدول (۴-۲) نشان میدهد، از بین ۲۴۰ نفر نمونه ۲/۸۴ % در گروه سنی ۳۰ تا ۴۰ سال قرار داشته اند که بیشترین فراوانی را داشته اند , ۵/۷ % زیر ۳۰ سال , ۰/۵% در گروه سنی ۴۱ تا ۵۰ سال و۳/۳% در گروه سنی بالای ۵۰ سال بوده اند.
جدول ۴-۲ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سن

مقاطع سنی فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی
زیر ۳۰ سال ۱۸ ۷٫۵ ۷٫۵
۳۰ تا ۴۰سال ۲۰۲ ۸۴٫۲ ۹۱٫۷
۴۱ تا ۵۰ سال ۱۲ ۵٫۰ ۹۶٫۷
بالای ۵۰ سال ۸ ۳٫۳ ۱۰۰٫۰
جمع ۲۴۰ ۱۰۰٫۰

نمودار ۴-۲ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سن
۴-۲-۳- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب میزان تحصیلات
همان طور که نتایج به دست آمده از جدول (۴-۳) نشان میدهد، از بین کل نمونه ۲/۶۴ % دارای تحصیلات کارشناسی ، ۲/۳۴% دارای تحصیلات کارشناسی ارشد و ۷/۱٪ دارای تحصیلات دکتری بوده اند.
جدول ۴-۳ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک تحصیلات

مقطع تحصیلی فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی
کارشناسی ۱۵۴ ۶۴٫۲ ۶۴٫۲
کارشناسی ارشد ۸۲ ۳۴٫۲ ۹۸٫۳
دکتری ۴ ۱٫۷ ۱۰۰٫۰
جمع ۲۴۰ ۱۰۰٫۰

نمودار ۴-۳ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک تحصیلات
۴-۲-۴- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب رشته تحصیلی
همان طور که جدول (۴-۴) نشان میدهد، از بین کل نمونه ۱۶ نفر معادل ۷/۶ % در رشته مدیریت ,۲۲۰ نفر معادل ۷/۹۱ % در رشته حسابداری و ۴ نفر معادل ۷/۱% در رشته اقتصاد تحصیل کرده اند.
جدول ۴-۴ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک رشته تحصیلی

رشته تحصیلی فراوانی درصد فراوانی
مدیریت ۱۶ ۶٫۷
حسابداری ۲۲۰ ۹۱٫۷
اقتصاد ۴ ۱٫۷
جمع ۲۴۰ ۱۰۰٫۰

نمودار ۴-۴ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک رشته تحصیلی
۴-۲-۵- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب عنوان شغلی
همان طور که نتایج به دست آمده از جدول (۴-۵) نشان میدهد، از بین کل نمونه ۸/۲۸ % حسابرس ، ۳/۴۱٪ حسابرس ارشد ، ۳/۲۳ % سر حسابرس و ۷/۶۵ ٪ حسابرس کل بوده اند.
جدول ۴-۵ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک عنوان شغلی

رشته شغلی فراوانی درصد فراوانی
حسابرس ۶۹ ۲۸٫۸
حسابرس ارشد ۹۹ ۴۱٫۳
سر حسابرس ۵۶ ۲۳٫۳
حسابرس کل ۱۶ ۶٫۷
جمع ۲۴۰ ۱۰۰٫۰

نمودار ۴-۵ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک عنوان شغلی
۴-۲-۶- توزیع فراوانی پاسخگویان بر حسب سابقه خدمت
همان طور که جدول (۴-۶) نشان میدهد، از بین کل نمونه ۱۵ نفر معادل ۳/۶ % دارای سابقه خدمت کمتر از ۵ سال ، ۱۴۹ نفر معادل ۱/۶۲ % دارای سابقه کار بین ۵ تا ۱۵ سال منزل شخصی نداشته اند.
جدول ۴-۶ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سابقه خدمت

سابقه خدمت فراوانی درصد فراوانی درصد فراوانی تجمعی
کمتر از ۵ سال ۱۵ ۶٫۳ ۶٫۳
۵ تا ۱۵ سال ۱۴۹ ۶۲٫۱ ۶۸٫۳
۱۵ تا ۲۰ سال ۶۰ ۲۵٫۰ ۹۳٫۳
بیشتر از ۲۰سال ۱۶ ۶٫۷ ۱۰۰٫۰
مجموع ۲۴۰ ۱۰۰٫۰

نمودار ۴-۶ توزیع فراوانی نمونه به تفکیک سابقه خدمت
۴-۲-۷- بررسی متغیر‌های اصلی پژوهش
همان طور که جدول (۴-۷) نشان می‌ دهد جایگاه ارزیابی کنترلهای داخلی در حسابرسی موفق دستگاههای اجرایی دارای ۴ مولفه است . میانگین ( انحراف معیار ) پاسخ‌های افراد نمونه به مولفه محیط کنترلی برابر با ۰۳۱/۴ (۳۶۲/۰) , میانگین ( انحراف معیار ) پاسخ‌های افراد نمونه به مولفه ارزیابی ریسک برابر با ۹۷۷/۳ (۳۶۲/۰) ، میانگین ( انحراف معیار ) پاسخ‌های افراد نمونه به مولفه فعالیت‌های کنترلی ، اطلاعتی و ارتباطی برابر با ۸۸۰/۳ (۰۶۳/۰)، میانگین ( انحراف معیار ) پاسخ‌های افراد نمونه به مولفه نظارت برابر با ۸۸۳/۳ (۵۴۷/۰) و میانگین ( انحراف معیار ) پاسخ‌های افراد نمونه به مولفه حسابرسی موفق برابر با ۰۶۹/۴ (۶۱۰/۰).(نمرات ارز یک تا ۵ می‌ باشد و نمرات بالاتر نشان دهنده کنترل بیشتر است)
جدول ۴- ۷ آماره‌های توصیفی مولفه‌های ارزیابی کنترلهای داخلی

متغیر حداقل حداکثر میانگین انحراف معیار
محیط کنترلی ۲٫۹۲ ۴٫۸۳ ۴٫۰۳۱ ۰٫۳۶۲
ارزیابی ریسک ۲٫۳۳ ۴٫۸۳ ۳٫۹۷۷ ۰٫۵۳۷
فعالیت‌های کنترلی ، اطلاعاتی و ارتباطی ۲٫۲۰ ۵۰٫۰۰ ۳٫۸۸۰ ۰٫۰۶۳
نظارت ۲٫۳۳ ۵٫۰۰ ۳٫۸۸۳ ۰٫۵۴۷
حسابرسی موفق ۲٫۵۰ ۵٫۰۰ ۴٫۶۰۹ ۰٫۶۱۰

۴-۲-۸- بررسی تفاوت متغیر‌های اصلی تحقیق به تفکیک جنسیت :
همان گونه که در جدول شماره(۴-۸ )نشان داده شده حسابرسان زن در مولفه محیط کنترلی نسبت به حسابرسان مرد دارای میانگین بیشتری بوده اند (۱۸۳/۴ در مقابل ۰۱۹/۴ )و با توجه به مقدار (P≤۰/۰۵ ) این تفاوت معنا دار بوده است ,اما مولفه ارزیابی ریسک ، فعالیت‌های کنترلی ، اطلاعاتی و ارتباطی و نظارات با توجه به مقدار(P≥۰/۰۵ ) تفاوت در پاسخ‌های حسابرسان زن و مرد معنا دار نبوده است.همچنین حسابرسان زن در مولفه حسابرسی موفق نسبت به حسابرسان مرد دارای میانگین بیشتری بوده اند (۲۷۱/۴ در مقابل ۰۳۵/۴ ).
جدول۴-۸ شاخص‌های توصیفی متغیر‌های اصلی به تفکیک جسیت و معنا داری آزمون تی برای گروه‌های مستقل

شاخص
مولفه ها
تعداد گویه ها مرد زن
میانگین انحراف معیار میانگین انحراف معیار P-value
محیط کنترلی ۱۲ ۴٫۰۱۹ ۰٫۳۵۹ ۴٫۱۸۳ ۰٫۳۵۴ p≤۰٫۰۵
ارزیابی ریسک ۶ ۳٫۹۶۳ ۰٫۵۴۰ ۴٫۰۵۷ ۰٫۵۱۷ p≥۰٫۰۵
فعالیت‌های کنترلی ، اطلاعاتی و ارتباطی ۵ ۳٫۸۵۴ ۰٫۶۱۱ ۴٫۰۳۴ ۰٫۵۳۶ p≥۰٫۰۵
نظارت ۶ ۳٫۸۷۴ ۰٫۵۵۴ ۳٫۹۳۳ ۰٫۵۱۰ p≥۰٫۰۵
حسابرسی موفق ۴ ۴٫۰۳۵ ۰٫۶۲۱ ۴٫۲۷۱ ۰٫۵۰۱ p≤۰٫۰۵

۴-۳- تحلیل داده‌های پژوهش
۴-۳-۱ بررسی نرمال بودن متغیر‌های اصلی
جدول ۴-۹ آزمون کولموگروف-اسمیرنوف برای بررسی نرمال بودن داده ها

نتیجه آزمون سطح معنا داری آمارهz متغیر
نرمال ۰٫۰۷۷ ۱٫۶۳۸ محیط کنترلی
نرمال ۰٫۰۵۴ ۱٫۵۴۹ ارزیابی ریسک
نرمال ۰٫۰۶۲ ۱٫۵۶۹ فعالیت‌های کنترلی ، اطلاعاتی و ارتباطی
نرمال ۰٫۰۸۲ ۱٫۵۰۱ نظارت
نرمال ۰٫۰۵۱ ۰٫۰۷۰ حسابرسی موفق

برای آزمون نرمال یاعدم نرمال بودن داده‌های پژوهش از آزمون کولموگروف – اسمیرنوف [۲۹] استفاده شده , همانگونه که در جدول ۴-۹ نشان داده شده با توجه به مقادیر آماره Z کولموگروف-اسمیرنوف برای متغیر ها و همچنین سطح معنا داری آزمون برای متغیر ها که همه بزرگتر از ۰۵/۰ می‌ باشند که از لحاظ آماری هیچکدام معنا دار نیست به عبارت دیگر فرض غیر نرمال بودن داده ها معنا دار نیست. ( توزیع داده‌های گردآوری شده نرمال می باشد)
۴-۳-۲- فرضیه اول:
ارزیابی محیط کنترلی بر حسابرسی موفق در دستگاه‌های اجرایی توسط دیوان محاسبات کشور تأثیر معنی داری دارد.
برای مشخص کردن نقش ارزیابی محیط کنترلی در تبیین حسابرسی موفق از روش آماری رگرسیون خطی استفاده شد. پیش فرض رگرسیون خطی استقلال باقیمانده ها یا عدم وجود خود همبستگی می‌ باشد که از آزمون دوربین واتسون سنجیده می‌ شود.آماره آزمون دوربین واتسون برای آزمون رگرسیون زیر برابر با ۸۲۸/۱ با سطح معنا داری ۳۴۲/۰ می‌ باشد که در سطح خطای کمتر از ۵٪ معنا دار نیست یعنی فرض استقلال باقیمانده ها رد نمی‌ شود و استفاده از رگرسیون خطی امکان پذیر است.
جدول ۴-۱۰ آزمون دوربین- واتسون

آماره دوربین- واتسون میانگین باقیمانده خطاها سطح معنا داری
۱٫۸۲۸ ۰٫۰۰۰ ۰٫۳۴۲

جدول ۴-۱۰ نشان می‌ دهد ضریب همبستگی چند گانه ی متغیرهای ارزیابی محیط کنترلی و حسابرسی موفق افراد نمونه برابر با ۶۷۲/۰ و ضریب تعیین چند گانه نیز ۴۵۲/۰ به دست آمده است که نشان می‌ دهد بین دو متغیر رابطه مستقیم و قوی وجود دارد , همچنین نتایج نشان داد بین مدل ارزیابی محیط کنترلی بر حسابرسی موفق در دستگاه‌های اجرایی ۳/۵۴% واریانس مشترک وجود دارد .
جدول ۴-۱۱ خلاصه مدل رگرسیون

انحراف معیار ضریب تعیین چند گانه ضریب تعیین چندگانه تعدیل یافته ضریب تعیین چندگانه
R2
ضریب همبستگی چندگانه R